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每日一考點(diǎn)：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

基本抵銷(xiāo)分錄：

借：債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目

    貸：債權(quán)類(lèi)項(xiàng)目

1.內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)

(1)初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理

①借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款

       貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款

②借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

       貸：信用減值損失

【提示】在做壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理時(shí)，分錄中一定要寫(xiě)“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備”，不可以直接寫(xiě)“壞賬準(zhǔn)備”，因?yàn)閳?bào)表中沒(méi)有“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，只能通過(guò)調(diào)整“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)。

③內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理

借：所得稅費(fèi)用

       貸：遞延所得稅資產(chǎn)

【提示】在債權(quán)人個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提使得應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，抵銷(xiāo)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備，相應(yīng)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)。

(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，上期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“未分配利潤(rùn)”就是本期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“年初未分配利潤(rùn)”;但合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，上期已經(jīng)在合并時(shí)抵銷(xiāo)或調(diào)整的項(xiàng)目，在本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上仍然體現(xiàn)出來(lái)了。

例如，上期已經(jīng)抵銷(xiāo)了內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)形成的信用減值損失，本期企業(yè)仍然確認(rèn)為損益體現(xiàn)在“年初未分配利潤(rùn)”中，因此，以此為基礎(chǔ)合并出來(lái)的“年初未分配利潤(rùn)”與上年合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末“未分配利潤(rùn)”就會(huì)存在差額。

為了使合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中本期期初未分配利潤(rùn)與上期期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額一致，需要將所有上期已經(jīng)抵銷(xiāo)的但對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響的項(xiàng)目再次予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。

【技巧】將上期所有涉及損益的抵銷(xiāo)分錄本期再做一次，但損益類(lèi)項(xiàng)目要替換為“年初未分配利潤(rùn)”。

①借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款

       貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款

【理解】合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是以上年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)分錄，在本年編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)仍應(yīng)再編制該抵銷(xiāo)分錄。

②借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

       貸：年初未分配利潤(rùn)

③借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

       貸：信用減值損失

或：

借：信用減值損失

    貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

【提示】以后年度的抵銷(xiāo)和第一年度的抵銷(xiāo)的區(qū)別：以后年度需抵銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備包括以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，抵銷(xiāo)以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)整“年初未分配利潤(rùn)”;抵銷(xiāo)當(dāng)年調(diào)整計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)整“信用減值損失”。

④內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理

首先抵銷(xiāo)期初壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅的影響

借：年初未分配利潤(rùn)(期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

然后確認(rèn)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率)

若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額

借：所得稅費(fèi)用(壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率)

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

    貸：所得稅費(fèi)用(壞賬準(zhǔn)備減少額×所得稅稅率)

2.債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)

①抵銷(xiāo)債權(quán)投資和應(yīng)付債券

借：應(yīng)付債券(期末攤余成本)

       投資收益(借方差額)

    貸：債權(quán)投資(期末攤余成本)

           財(cái)務(wù)費(fèi)用(貸方差額)

②抵銷(xiāo)內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(費(fèi)用化的利息)

在建工程等(資本化的利息)

【注意】抵銷(xiāo)金額為兩者金額中的較小者，因?yàn)榈咒N(xiāo)的是內(nèi)部交易，而多計(jì)提的部分，說(shuō)明沒(méi)有支付或者償還給內(nèi)部交易者，所以多出的部分不需要抵銷(xiāo)。

【提示】連續(xù)編制抵銷(xiāo)以前期間資本化的利息支出：

借：年初未分配利潤(rùn)

    貸：在建工程(資本化的利息)

③借：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息)

        貸：其他應(yīng)收款(應(yīng)收利息)(面值×票面利率)

每日習(xí)題

【例題·多選題】乙公司是甲公司購(gòu)入的子公司，丙公司是甲公司設(shè)立的子公司。甲公司與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的交易或事項(xiàng)如下：(1)甲公司以前年度購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)時(shí),乙公司某項(xiàng)管理用專(zhuān)利權(quán)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值800萬(wàn)元，截止2×16年年末該金額累計(jì)已攤銷(xiāo)400萬(wàn)元，2×17年度攤銷(xiāo)50萬(wàn)元。甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)以前，甲、乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;(2)乙公司被甲公司收購(gòu)后，從甲公司購(gòu)入產(chǎn)品并對(duì)外銷(xiāo)售。2×16年年末，乙公司從甲公司購(gòu)入Y產(chǎn)品并形成存貨1000萬(wàn)元(沒(méi)有發(fā)生減值)，甲公司銷(xiāo)售Y產(chǎn)品的毛利率為20%。

2×17年度，乙公司已將上年年末結(jié)存的Y產(chǎn)品全部出售給無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方;(3)甲公司擁有的某棟辦公樓系從丙公司購(gòu)入，購(gòu)入時(shí)支付的價(jià)款大于丙公司賬面價(jià)款1600萬(wàn)元，截止2×16年年末該金額累計(jì)已計(jì)提折舊250萬(wàn)元，2×17年度計(jì)提折舊25萬(wàn)元。不考慮稅費(fèi)及其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司編制2×17年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有(　　)。

A.無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的年末余額應(yīng)調(diào)整350萬(wàn)元

B.存貨項(xiàng)目的年初余額應(yīng)抵銷(xiāo)200萬(wàn)元

C.固定資產(chǎn)項(xiàng)目的年初余額應(yīng)抵銷(xiāo)1350萬(wàn)元

D.未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的年初余額應(yīng)抵銷(xiāo)1950萬(wàn)元

【答案】ABCD

【解析】2×17年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)

借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

    貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 400

    貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

    貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的年末余額調(diào)整數(shù)=800-400-50=350(萬(wàn)元)，選項(xiàng)A正確。

(2)2×17年存貨項(xiàng)目的年初余額抵銷(xiāo)數(shù)為2×16年年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)200萬(wàn)元，可編制如下抵銷(xiāo)分錄：

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

    貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

選項(xiàng)B正確。

(3)

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　1600

    貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

    貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

    貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

固定資產(chǎn)項(xiàng)目的年初余額應(yīng)抵銷(xiāo)=1600-250=1350(萬(wàn)元)，選項(xiàng)C正確。未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的年初余額應(yīng)抵銷(xiāo)=400+200+1600-250=1950(萬(wàn)元)，選項(xiàng)D正確。

【例題·多選題】2×15年12月31日，甲公司以某項(xiàng)固定資產(chǎn)及現(xiàn)金與其他三家公司共同出資設(shè)立乙公司，甲公司持有乙公司60%股權(quán)，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制。當(dāng)日，雙方辦理了與固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的相關(guān)手續(xù)。該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為2 600萬(wàn)元。乙公司預(yù)計(jì)上述固定資產(chǎn)尚可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊，年計(jì)提折舊額直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。不考慮其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有(　　)。

A.2×15年合并利潤(rùn)表資產(chǎn)處置收益項(xiàng)目抵銷(xiāo)600萬(wàn)元

B.2×16年合并利潤(rùn)表管理費(fèi)用項(xiàng)目抵銷(xiāo)60萬(wàn)元

C.2×17年末合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的年初數(shù)抵銷(xiāo)540萬(wàn)元

D.2×17年末合并資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)項(xiàng)目抵銷(xiāo)480萬(wàn)元

【答案】ABCD

【解析】甲公司向乙公司投出資產(chǎn)屬于內(nèi)部交易，其抵銷(xiāo)分錄：

2×15年：

借：資產(chǎn)處置收益　　　　　　　　　(2 600-2 000)600

    貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

2×16年：

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產(chǎn)——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

2×17年：

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 600

    貸：固定資產(chǎn)——原值　　　　　　　　　　　　　　 600

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　60

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　60

    貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

因此，2×15年抵銷(xiāo)利潤(rùn)表中資產(chǎn)處置收益600萬(wàn)元;2×16年合并利潤(rùn)表中管理費(fèi)用抵銷(xiāo)60萬(wàn)元;2×17年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo)金額=600-60=540(萬(wàn)元);2×17年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額=600-60-60=480(萬(wàn)元)。

【例題】2×18年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司5年期債券，面值1 250萬(wàn)元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付，甲公司將其作為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);實(shí)際利率為10%。該債券為乙公司2×18年1月1日按照面值1 250萬(wàn)元發(fā)行。假定甲、乙公司是母、子公司關(guān)系。

要求：編制抵銷(xiāo)分錄。

2×18年12月31日

實(shí)際利息=1 000×10%=100(萬(wàn)元)

應(yīng)收利息=1 250×4.72%=59(萬(wàn)元)

利息調(diào)整=100-59=41(萬(wàn)元)

年末攤余成本=1 000+41=1 041(萬(wàn)元)

借：應(yīng)付債券　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 250

    貸：債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 041

財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 209

借：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息)　　　　　　　　　　　　59

    貸：其他應(yīng)收款(應(yīng)收利息)　　　　　　　　　　　　59

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

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