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【內容導航】

長期股權投資的后續(xù)計量

【所屬章節(jié)】

第六章 長期股權投資與合營安排——第三節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量

【知識點】長期股權投資的后續(xù)計量

長期股權投資的后續(xù)計量

一、長期股權投資的成本法

（一）成本法的定義及其適用范圍

成本法，是指投資按成本計價的方法。

投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（二）成本法核算

1.“長期股權投資”科目反映取得時的成本

2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應收股利（享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）

　貸：投資收益

提示：

子公司將未分配利潤或盈余公積轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權力，該項交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。

3.計提減值準備

借：資產減值損失

　貸：長期股權投資減值準備

提示：

長期股權投資減值準備，一經計提，持有期間不得轉回。

4.長期股權投資的處置

處置長期股權投資，應將長期股權投資賬面價值與實際取得價款的差額，計入當期損益（投資收益）。

二、長期股權投資的權益法

（一）權益法的定義及其適用范圍

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

適用范圍：共同控制的合營企業(yè)；重大影響的聯(lián)營企業(yè)。

提示：

共同控制的共同經營按照《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的規(guī)定處理。

（二）權益法的核算

科目設置：

長期股權投資——投資成本（投資時點）

　　　　　　——損益調整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）

　　　　　　——其他綜合收益（投資后其他綜合收益變動）

　　　　　　——其他權益變動（投資后其他權益變動）

提示：

（1）在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

（2）權益法核算下，長期股權投資代表的是享有被投資單位的凈資產的份額，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。

1.初始投資成本的調整

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

不調整長期股權投資的初始投資成本

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

借：長期股權投資——投資成本

　貸：營業(yè)外收入

提示：

（1）商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值份額

（2）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個別報表中確認，只能體現(xiàn)在長期股權投資中。

2.投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤

借：長期股權投資——損益調整

　貸：投資收益

（2）被投資單位發(fā)生凈虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資——損益調整

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

②投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

③在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確認應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

④在確認應享有或應分擔的被投資單位凈損益時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

⑤對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷（與合并財務報表中將母子公司未實現(xiàn)內部交易損益進行抵銷的原則相同，母子公司未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷參見本書第二十七章），即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，投資方與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照資產減值準則等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

提示：

（1）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額部分。

（2）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產的交易，該資產構成業(yè)務的，有關會計處理如下：

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業(yè)務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

a.逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前（或耗用之前），不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現(xiàn)內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售或未耗用之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益，并相應調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。

結論：

對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的逆流交易業(yè)務，投資方在合并報表中的調整分錄如下：

借：長期股權投資

　貸：××資產（結存資產中的未實現(xiàn)內部銷售利潤×投資方持股比例）

b.順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響，同時調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。

當投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資企業(yè)對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資企業(yè)投出資產或出售資產給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

提示：

調整被投資單位凈利潤時，應考慮投資時點被投資單位資產公允價值和賬面價值的差額及內部交易對當期損益的影響，如下表所示（假定不考慮所得稅）：

3.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應收股利

　貸：長期股權投資——損益調整

借：銀行存款

　貸：應收股利

4.超額虧損的確認

在確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應按照以下順序進行調整：

5.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權投資——其他綜合收益

　貸：其他綜合收益

或相反分錄。

6.被投資單位所有者權益的其他變動處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例發(fā)生變動等。

投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止采用權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

借：長期股權投資——其他權益變動

　貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

7.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資企業(yè)不作會計處理，但應于除權日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

（三）風險投資機構對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風險投資機構、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權投資準則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以向財務報表使用者提供比權益法更有用的信息。風險投資機構、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的處理，僅是長期股權投資準則對于這種特定機構持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（四）因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉

權益法下，因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權益法核算的情況下，投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”問題。其中，“內含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額。投資方因股權比例被動稀釋而“間接”處置長期股權投資的情況下，相關“內含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理，即應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”，并將相關股權稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）。

采用權益法核算的長期股權投資，若因股權被動稀釋而使得投資方產生損失，投資方首先應將產生股權稀釋損失作為股權投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權投資進行減值測試。投資方對該筆股權投資進行減值測試后，若發(fā)生減值，應先對該筆股權投資確認減值損失并調減長期股權投資賬面價值，再計算股權稀釋產生的影響并進行相應會計處理。

投資方進行減值測試并確認減值損失（如有）后，應當將相關股權稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應繼續(xù)計入資本公積借方。

（五）長期股權投資的減值

與可收回金額比較，發(fā)生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。長期股權投資減值準備一經計提，持有期間不允許轉回。

注：本文知識點整理自東奧張志鳳老師-基礎精講班課程講義

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（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）