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2022年注會(huì)會(huì)計(jì)重要知識(shí)點(diǎn):長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

來源:東奧會(huì)計(jì)在線責(zé)編:劉佳慧2022-04-22 16:23:19
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注冊會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)科目備考正在進(jìn)行中,志在峰巔的攀登者,不會(huì)陶醉在沿途的某個(gè)腳印之中。小編整理了注會(huì)會(huì)計(jì)科目的重要知識(shí)點(diǎn),一起來看看吧!

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2022年注會(huì)會(huì)計(jì)重要知識(shí)點(diǎn):長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

【內(nèi)容導(dǎo)航】

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

【所屬章節(jié)】

第六章 長期股權(quán)投資與合營安排——第三節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

【知識(shí)點(diǎn)】長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

一、長期股權(quán)投資的成本法

(一)成本法的定義及其適用范圍

成本法,是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算??刂?,是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

(二)成本法核算

1.“長期股權(quán)投資”科目反映取得時(shí)的成本

2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借:應(yīng)收股利(享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)

 貸:投資收益

提示:

子公司將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本(實(shí)收資本),且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時(shí),投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力,該項(xiàng)交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類,母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。

3.計(jì)提減值準(zhǔn)備

借:資產(chǎn)減值損失

 貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

提示:

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,一經(jīng)計(jì)提,持有期間不得轉(zhuǎn)回。

4.長期股權(quán)投資的處置

處置長期股權(quán)投資,應(yīng)將長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

適用范圍:共同控制的合營企業(yè);重大影響的聯(lián)營企業(yè)。

提示:

共同控制的共同經(jīng)營按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》的規(guī)定處理。

(二)權(quán)益法的核算

科目設(shè)置:

長期股權(quán)投資——投資成本(投資時(shí)點(diǎn))

      ——損益調(diào)整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動(dòng))

      ——其他綜合收益(投資后其他綜合收益變動(dòng))

      ——其他權(quán)益變動(dòng)(投資后其他權(quán)益變動(dòng))

提示:

(1)在持有投資期間,被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(2)權(quán)益法核算下,長期股權(quán)投資代表的是享有被投資單位的凈資產(chǎn)的份額,投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。

1.初始投資成本的調(diào)整

(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

借:長期股權(quán)投資——投資成本

 貸:營業(yè)外收入

提示:

(1)商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,實(shí)際上是商譽(yù),而商譽(yù)與整體有關(guān),不能在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn),只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中。

2.投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(1)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

 貸:投資收益

(2)被投資單位發(fā)生凈虧損

借:投資收益

 貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:

①被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

②投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí),應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

③在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響,但在確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí),潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

④在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈損益時(shí),法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計(jì)算,例如,被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具,無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利,投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時(shí),均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

⑤對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷的原則相同,母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷參見本書第二十七章),即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷,投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

圖片11

提示:

(1)投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同,母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的,而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。

(2)投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易,該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的,有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的,投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù),投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的,應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本,初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差,全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額,全額計(jì)入當(dāng)期損益。

a.逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí),在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前(或耗用之前),不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未對外部獨(dú)立第三方出售或未耗用之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

結(jié)論:

對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的逆流交易業(yè)務(wù),投資方在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄如下:

借:長期股權(quán)投資

 貸:××資產(chǎn)(結(jié)存資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×投資方持股比例)

b.順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè),同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí),投資企業(yè)對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中,投資企業(yè)投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

提示:

調(diào)整被投資單位凈利潤時(shí),應(yīng)考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額及內(nèi)部交易對當(dāng)期損益的影響,如下表所示(假定不考慮所得稅):

項(xiàng)目

投資時(shí)點(diǎn)被投資方資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額對當(dāng)期損益的影響

內(nèi)部交易對當(dāng)期損益的影響

存貨

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(投資時(shí)點(diǎn)存貨公允價(jià)值-存貨賬面價(jià)值)×當(dāng)期出售比例

【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期或后續(xù)期間

①交易發(fā)生當(dāng)期

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(存貨內(nèi)部交易售價(jià)-存貨賬面價(jià)值)×(1-當(dāng)期出售比例)

②后續(xù)期間

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤+(存貨內(nèi)部交易售價(jià)-存貨賬面價(jià)值)×當(dāng)期出售比例(即上期尚未出售部分,在本期出售)

固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))以年限平均法(直線法)為例

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)公允價(jià)值/尚可使用年限-資產(chǎn)原價(jià)/預(yù)計(jì)使用年限)×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

或:

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)公允價(jià)值-資產(chǎn)賬面價(jià)值)/尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期或后續(xù)期間

①交易發(fā)生當(dāng)期

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤-(資產(chǎn)售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值)+(資產(chǎn)售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值)/預(yù)計(jì)尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

②后續(xù)期間

調(diào)整后的凈利潤=被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤+(資產(chǎn)售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值)/預(yù)計(jì)尚可使用年限×(當(dāng)期折舊、攤銷月數(shù)/12)

【提示】與固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額是通過在以后期間計(jì)提折舊予以實(shí)現(xiàn)的,所以在內(nèi)部交易的以后期間該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對應(yīng)的折舊(或攤銷)的金額應(yīng)調(diào)整增加后續(xù)期間的凈利潤

3.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理

借:應(yīng)收股利

 貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借:銀行存款

 貸:應(yīng)收股利

4.超額虧損的確認(rèn)

在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí),應(yīng)按照以下順序進(jìn)行調(diào)整:

圖片12

5.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的,投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

借:長期股權(quán)投資——其他綜合收益

 貸:其他綜合收益

或相反分錄。

6.被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素,主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例發(fā)生變動(dòng)等。

投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積),并在備查簿中予以登記,投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí),應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益;對剩余股權(quán)終止采用權(quán)益法核算時(shí),將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

借:長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

 貸:資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

7.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的,投資企業(yè)不作會(huì)計(jì)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),以反映股份的變化情況。

(三)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則,將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時(shí),確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時(shí),選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的處理,僅是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對于這種特定機(jī)構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定,不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

(四)因被動(dòng)稀釋導(dǎo)致持股比例下降時(shí),“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)

權(quán)益法下,因其他投資方對被投資單位增資而導(dǎo)致投資方的持股比例被稀釋,且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下,投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí),面臨是否應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”問題。其中,“內(nèi)含商譽(yù)”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。投資方因股權(quán)比例被動(dòng)稀釋而“間接”處置長期股權(quán)投資的情況下,相關(guān)“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理,即應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”,并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,若因股權(quán)被動(dòng)稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失,投資方首先應(yīng)將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一,對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試后,若發(fā)生減值,應(yīng)先對該筆股權(quán)投資確認(rèn)減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值,再計(jì)算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

投資方進(jìn)行減值測試并確認(rèn)減值損失(如有)后,應(yīng)當(dāng)將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計(jì)入資本公積(其他資本公積)借方,當(dāng)資本公積貸方余額不夠沖減時(shí),仍應(yīng)繼續(xù)計(jì)入資本公積借方。

(五)長期股權(quán)投資的減值

與可收回金額比較,發(fā)生減值時(shí),借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,持有期間不允許轉(zhuǎn)回。

注:本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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