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【內(nèi)容導(dǎo)航】

金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

【所屬章節(jié)】

第十三章 金融工具——第三節(jié) 金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

【知識(shí)點(diǎn)】金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

（一）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求

1.金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義

（1）金融負(fù)債

是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。例如，甲公司向乙公司簽出一項(xiàng)在6個(gè)月后以每股10元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)A上市公司股票的看漲期權(quán)。6個(gè)月后標(biāo)的股票的市價(jià)超過(guò)10元，則乙企業(yè)將行使期權(quán)。

③將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

例如，企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并承諾兩個(gè)月后向賣(mài)方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時(shí)的股價(jià)確定，則該項(xiàng)承諾是一項(xiàng)金融負(fù)債。

再如，甲公司發(fā)行了名義金額為100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，不考慮股息等因素。

a.若轉(zhuǎn)股價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市場(chǎng)價(jià)格，則屬于金融負(fù)債。

b.若名義金額為100元的優(yōu)先股轉(zhuǎn)換10股普通股，則屬于權(quán)益工具。

④將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

例如，甲公司于2×20年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為102元），乙公司有權(quán)于2×21年1月31日以每股102元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1000股。

a.期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算，若2×21年1月31日看漲期權(quán)的公允價(jià)值為2000元（每股市價(jià)為104元），則甲公司交付普通股數(shù)量約為19.2（2000/104）股，則屬于金融負(fù)債。

b.期權(quán)將以普通股總額結(jié)算，即2×21年1月31日甲公司將以固定數(shù)量的自身股票1000股換取乙公司支付的固定金額現(xiàn)金102000（1000×102）元，應(yīng)將該衍生工具確認(rèn)為權(quán)益工具。

提示：

合同負(fù)債不是金融負(fù)債，因其導(dǎo)致的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出是商品或服務(wù)，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

提示：

金融負(fù)債：

（1）交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)；

（2）以自身權(quán)益工具結(jié)算的非衍生工具合同，股數(shù)不固定；

（3）以自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具合同，股數(shù)或交換的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）金額不固定。

（2）權(quán)益工具

是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類(lèi)為權(quán)益工具：

①該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；

②將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。

企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照《金融工具準(zhǔn)則》分類(lèi)為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來(lái)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

提示：

權(quán)益工具：

（1）不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)；

（2）以自身權(quán)益工具結(jié)算的非衍生工具合同，股數(shù)固定；

（3）以自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具合同，股數(shù)和交換的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）金額均固定。

2.區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具需考慮的因素

（1）合同所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運(yùn)用金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會(huì)計(jì)分類(lèi)。（實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求）

（2）工具的特征

企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細(xì)致地分析此類(lèi)金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負(fù)債還是權(quán)益工具的特征，并進(jìn)行整體評(píng)估，以判定整個(gè)工具應(yīng)劃分為金融負(fù)債、或權(quán)益工具，還是既包括金融負(fù)債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。

（二）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

（1）如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。

①不能無(wú)條件地避免贖回，即金融工具發(fā)行方不能無(wú)條件地避免贖回此金融工具。

如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值。如果發(fā)行方最終無(wú)須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對(duì)手方回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià)值重分類(lèi)為權(quán)益工具。

②強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。

（2）如果企業(yè)能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則分類(lèi)為權(quán)益工具

①能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無(wú)支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒(méi)有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無(wú)限期遞延（即無(wú)支付本金的義務(wù)），則此類(lèi)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。

②如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會(huì)影響該金融工具被分類(lèi)為權(quán)益工具。

2.是否交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。

提示：

所有者權(quán)益體現(xiàn)的是剩余權(quán)益，若劃分為權(quán)益工具，在發(fā)行金融工具時(shí)可確定每股凈資產(chǎn)金額。

（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具

股數(shù)固定：權(quán)益工具

股數(shù)不固定：金融負(fù)債

（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具

固定換固定：權(quán)益工具

其他：金融負(fù)債

（三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證

通常情況下不符合“固定換固定”原則，應(yīng)分類(lèi)為金融負(fù)債，若企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類(lèi)別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，符合“固定換固定”，應(yīng)分類(lèi)為權(quán)益工具，但屬于范圍很窄的例外情況。

（四）或有結(jié)算條款

對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為金融負(fù)債。

有例外，如只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算等。

（五）結(jié)算選擇權(quán)

對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融負(fù)債或金融資產(chǎn)，如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

（六）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類(lèi)為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。

（七）特殊金融工具的區(qū)分

1.可回售工具

可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來(lái)某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。

符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利

（2）該工具所屬的類(lèi)別次于其他所有工具類(lèi)別，即該工具在歸屬于該類(lèi)別前無(wú)須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒(méi)有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)

（3）該類(lèi)別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購(gòu)或贖回價(jià)格的公式或其他方法都相同）

（4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿(mǎn)足金融負(fù)債定義中的任何其他特征；

（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響）。

2.發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；

（2）該工具所屬的類(lèi)別次于其他所有工具類(lèi)別；

（3）在次于其他所有類(lèi)別的工具類(lèi)別中，發(fā)行方對(duì)該類(lèi)別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

3.特殊金融工具分類(lèi)為權(quán)益工具的其他條件

4.特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

由于將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具列報(bào)為權(quán)益工具而不是金融負(fù)債是金融工具列報(bào)準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，即不允許將該例外擴(kuò)大到發(fā)行方母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分類(lèi)。因此，子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為金融負(fù)債。

提示：

母公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時(shí)抵銷(xiāo)。對(duì)于其他外部投資者持有的子公司發(fā)行的可回售工具，其在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負(fù)債列示。

5.特殊金融工具持有方的會(huì)計(jì)處理

特殊金融工具對(duì)于發(fā)行方而言不滿(mǎn)足權(quán)益工具的定義，對(duì)于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（八）金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類(lèi)

由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類(lèi)。

1.權(quán)益工具重分類(lèi)為金融負(fù)債

金融負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具賬面價(jià)值與金融負(fù)債公允價(jià)值的差額確認(rèn)為權(quán)益。

2.金融負(fù)債重分類(lèi)為權(quán)益工具

權(quán)益工具按重分類(lèi)日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量，無(wú)差額。

（九）收益和庫(kù)存股

1.發(fā)行方對(duì)利息、股利、利得或損失的處理

（1）屬于金融負(fù)債：計(jì)入當(dāng)期損益；

（2）屬于權(quán)益工具：作為權(quán)益的變動(dòng)處理。

2.庫(kù)存股

回購(gòu)自身權(quán)益工具（庫(kù)存股）支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。

3.對(duì)每股收益計(jì)算的影響

注：本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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（本文為東奧會(huì)計(jì)在線(xiàn)原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）