在學(xué)習(xí)注冊會計師會計科目的第二十七章“長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）”的內(nèi)容時，張志鳳老師給同學(xué)們一處提示：若成本法調(diào)整為權(quán)益法時考慮逆流交易的內(nèi)部交易，則不再編制上述調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的分錄，兩種做法最終結(jié)果相同。

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【所屬章節(jié)】

第二十七章　合并財務(wù)報表

第四節(jié)　長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）

【知 識 點】

第四節(jié)　長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）

一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制

（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整，調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益　

二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制

（一）對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預(yù)計尚可使用年限為10年，購買日2×23年1月1日。

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

1.投資當年

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

借：管理費用（當年按公允價值應(yīng)補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用【點撥】

點撥

因按公允價值補提折舊會減少應(yīng)納稅暫時性差異，所以遞延所得稅負債應(yīng)轉(zhuǎn)回，由于補提折舊計入管理費用，影響利潤總額，因此，遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回時對應(yīng)所得稅費用，而不是資本公積。

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

　貸：資本公積—年初

借：資本公積—年初

　貸：遞延所得稅負債

借：年初未分配利潤（年初累計補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：年初未分配利潤

借：管理費用（當年補提折舊）

　貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

提示

非同一控制下企業(yè)合并，存貨評估增值，合并報表調(diào)整分錄：

（1）投資當年

借：存貨

　貸：資本公積

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表

借：存貨

　貸：資本公積—年初

借：資本公積—年初

　貸：遞延所得稅負債

借：年初未分配利潤（年初已出售部分）

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：年初未分配利潤

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

　貸：存貨

借：遞延所得稅負債

　貸：所得稅費用

（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制原理相同。

問答

合并報表中長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時是否考慮內(nèi)部交易？

答：按照合并財務(wù)報表準則講解做法，合并報表中成本法調(diào)整為權(quán)益法計算投資收益時，只考慮被購買方購買日資產(chǎn)、負債公允價值和賬面價值不一致的差額對當期損益的影響，不考慮內(nèi)部交易的影響。若內(nèi)部逆流交易影響少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，則單獨編制調(diào)整分錄處理。

母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，抵銷分錄是貸記“少數(shù)股東權(quán)益”，所以減少少數(shù)股東權(quán)益時，應(yīng)借記“少數(shù)股東權(quán)益”，增加少數(shù)股東權(quán)益時，應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”；母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷時，抵銷分錄是借記“少數(shù)股東損益”，所以減少少數(shù)股東損益時，應(yīng)貸記“少數(shù)股東損益”，增加少數(shù)股東損益時，應(yīng)借記“少數(shù)股東損益”。

若內(nèi)部逆流交易抵銷減少子公司的凈利潤，相應(yīng)減少少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益

　貸：少數(shù)股東損益

若內(nèi)部逆流交易的抵銷增加子公司的凈利潤，相應(yīng)增加少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東損益

　貸：少數(shù)股東權(quán)益

（三）合并抵銷處理

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

點撥

購買日若存在負商譽，應(yīng)當用“盈余公積”和“未分配利潤”項目代替。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

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