在注冊會計(jì)師會計(jì)科目考試中，“內(nèi)部商品交易的合并處理”是一個(gè)至關(guān)重要且頻繁出現(xiàn)的考點(diǎn)。它不僅涉及集團(tuán)內(nèi)部交易抵消、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的處理等核心內(nèi)容，還直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。備考時(shí)，考生需深入理解其會計(jì)處理原則與方法，掌握如何識別和計(jì)算未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，以及熟練進(jìn)行合并抵消分錄的編制。

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內(nèi)部商品交易的合并處理

一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)：將“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目替換成“年初未分配利潤”項(xiàng)目。

借：年初未分配利潤（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本

存貨【點(diǎn)撥】（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

點(diǎn)撥

存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。

（1）毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入；

（2）存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本；

（3）存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存成本×銷售方毛利率。

上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“年初未分配利潤”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

針對考試，將上述抵銷分錄分為：

1.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：年初未分配利潤（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

貸：營業(yè)成本

2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷

借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本

3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：營業(yè)成本

貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

提示

少數(shù)股東是否承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益？

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第三十六條：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

問答

內(nèi)部交易在合并報(bào)表中是否調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益？

答：少數(shù)股東損益是少數(shù)股東投資者在子公司當(dāng)期凈損益中的份額，逆流交易影響了子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤，合并報(bào)表成本法改為權(quán)益法計(jì)算的子公司按購買日（或合并日）公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的凈利潤中含有這部分未實(shí)現(xiàn)的凈利潤，即母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷分錄中所反映的少數(shù)股東損益是含有子公司未實(shí)現(xiàn)利潤的，但從合并報(bào)表角度不能確認(rèn)這部分未實(shí)現(xiàn)的利潤，所以在合并報(bào)表中要調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

而順流交易未實(shí)現(xiàn)凈利潤與少數(shù)股東投資者無關(guān)，因此不會調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥

“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”抵銷比較復(fù)雜。先抵期初、再抵結(jié)轉(zhuǎn)，最后抵差額。

首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：年初未分配利潤

然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：

借：營業(yè)成本

貸：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反分錄。

提示

“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”抵銷比較復(fù)雜。先抵期初、再抵結(jié)轉(zhuǎn)，最后抵差額。

問答

集團(tuán)內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計(jì)提的增值稅如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：按照“監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號”意見，集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給其他成員企業(yè)，如按照稅法規(guī)定，銷售企業(yè)屬增值稅免稅項(xiàng)目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購買企業(yè)屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其購入產(chǎn)品過程中可以計(jì)算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于稅項(xiàng)是法定事項(xiàng)，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，該交易本身并未實(shí)現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并抵銷銷售企業(yè)對有關(guān)產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購買企業(yè)相應(yīng)的存貨賬面價(jià)值時(shí)，該部分因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生的差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)向第三方銷售時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

知識點(diǎn)來源：第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）