注冊會計師考試的備考最終還要體現(xiàn)在試卷上，考生在備考時一定要提升自身的應試能力，不僅要學好基礎知識點，還要能夠將理論知識與實際應用相結合，提高對知識點的運用能力。下文整理了知識點金融工具的減值，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第四節(jié)：金融工具的計量

【知 識 點】

金融工具的減值

（一）金融工具減值概述

本章對金融工具減值的規(guī)定稱為預期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實際已發(fā)生減值損失確認損失準備的方法有著根本性不同。在預期信用損失法下，減值準備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前（資產(chǎn)負債表日）應當確認的減值準備。

企業(yè)應當以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備【點撥】：

（1）分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）租賃應收款。

（3）合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指第十七章定義的合同資產(chǎn)。

（4）部分貸款承諾和財務擔保合同。

點撥：

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權益工具）不計提減值準備。

損失準備，是指針對按照以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、租賃應收款和合同資產(chǎn)的預期信用損失計提的準備，按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調整的實際利率折現(xiàn)。由于預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業(yè)預計可以全額收款但收款時間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會產(chǎn)生信用損失。

預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。

（二）金融工具減值的三階段

除購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)以及應收款項、合同資產(chǎn)和租賃應收款外，企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否顯著增加，并按照信用風險自初始確認后已顯著增加或未顯著增加的情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。

具體而言，對于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具（始終按照整個存續(xù)期內預期信用損失的變動確認損失準備的除外），企業(yè)可以將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對于不同階段的金融工具的減值有不同的會計處理方法：

（1）第一階段：信用風險自初始確認后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照未來12個月的預期信用損失【點撥】計量損失準備，并按其賬面余額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。

點撥：

12個月內預期信用損失，是指因資產(chǎn)負債表日后12個月內(若金融工具的預計存續(xù)期少于12個月則為更短的存續(xù)期間)可能發(fā)生的違約事件而導致的金融工具在整個存續(xù)期內現(xiàn)金流缺口的加權平均現(xiàn)值，而非發(fā)生在12個月內的現(xiàn)金流缺口的加權平均現(xiàn)值。

（2）第二階段：信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

（3）第三階段：初始確認后發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當僅將初始確認后整個存續(xù)期內預期信用損失的變動確認為損失準備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調整的實際利率計算利息收入。

（三）特殊情形

出于簡化會計處理【點撥】、兼顧現(xiàn)行實務的考慮，在以下兩類情形下，企業(yè)無須就金融工具初始確認時的信用風險與資產(chǎn)負債表日的信用風險進行比較分析。

點撥：

簡化處理體現(xiàn)在無須判斷屬于哪個階段。

1.較低信用風險的金融工具

如果企業(yè)確定金融工具的違約風險較低，借款人在短期內履行其支付合同現(xiàn)金流量義務的能力很強，并且即使較長時期內經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風險。

對于在資產(chǎn)負債表日具有較低信用風險的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認時的信用風險進行比較，而直接作出該工具的信用風險自初始確認后未顯著增加的假定（企業(yè)對這種簡化處理有選擇權）。

2.應收款項、租賃應收款和合同資產(chǎn)【點撥】

企業(yè)對于本書第十七章收入所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應收款項和合同資產(chǎn)，應當始終按照整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量其損失準備（企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權）。

點撥：

（1）不含重大融資成分的必須簡化處理；包含重大融資成分的可以簡化處理，也可以按一般方法處理；

（2）除了上述與收入和租賃相關的應收款和合同資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)不應當采用簡化處理方法。

除此之外，相關企業(yè)準則還允許企業(yè)作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應收款項、合同資產(chǎn)和租賃應收款（可分別對應收款項、合同資產(chǎn)、應收租賃款作出不同的會計政策選擇），始終按照相當于整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

提示：

對計入其他應收款的金融資產(chǎn)、向其他企業(yè)提供的委托貸款、財務擔?；蛳蚣瘓F內關聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進行減值會計處理時，應按三階段的一般方法處理，對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法，不得采用按照整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。

（四）預期信用損失的計量

企業(yè)計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要素：

（1）通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額。

（2）貨幣時間價值。

（3）在資產(chǎn)負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息。

在不違反金融工具預期信用損失計量方法應反映的上述各項要素的前提下，企業(yè)可在計量預期信用損失時運用簡便方法。例如，對于應收賬款的預期信用損失，企業(yè)可參照歷史信用損失經(jīng)驗，編制應收賬款逾期天數(shù)與固定準備率對照表，以此為基礎計算預期信用損失。如果企業(yè)的歷史經(jīng)驗表明不同細分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，那么企業(yè)應當對客戶群體進行恰當?shù)姆纸M，在分組基礎上運用上述簡便方法。企業(yè)可用于對資產(chǎn)進行分組的標準可能包括：地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評級、擔保物以及客戶類型（如批發(fā)和零售客戶）。

企業(yè)應當按照下列方法確定有關金融工具的信用損失：

（1）對于金融資產(chǎn)，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。

（2）對于租賃應收款項，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預期信用損失的現(xiàn)金流量，應與按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》用于計量租賃應收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

（3）對于未提用的貸款承諾，信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下，企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預期信用損失的估計，應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。

（4）對于財務擔保合同，信用損失應為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預計付款額，減去企業(yè)預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。

（5）對于資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

企業(yè)應當以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量，并始終反映發(fā)生信用損失的可能性和不發(fā)生信用損失的可能性，但不必識別所有可能的情形。在計量預期信用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風險的最長合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權），而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務實踐相一致。

（五）金融工具減值的賬務處理

1.減值準備的計提和轉回

（1）計提

借：信用減值損失

　貸：貸款損失準備

　　　債權投資減值準備

　　　壞賬準備

　　　租賃應收款減值準備

　　　其他綜合收益—信用減值準備

　　　預計負債（用于貸款承諾及財務擔保合同）

借：資產(chǎn)減值損失【點撥】

　貸：合同資產(chǎn)減值準備

點撥：

合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等，計提減值時計入“資產(chǎn)減值損失”，核銷差額也通過“資產(chǎn)減值損失”核算。

（2）轉回

轉回時作相反的分錄。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷和收回

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認定相關金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，應當根據(jù)批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”“壞賬準備”等科目，貸記相應的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應收賬款”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應按其差額借記“信用減值損失”科目。

企業(yè)已核銷的金融資產(chǎn)以后又收回的，應按實際收到的金額，借記“貸款”“應收賬款”等科目，貸記“貸款損失準備”“壞賬準備”等科目；借記“銀行存款”等科目，貸記“貸款”“應收賬款”等科目；借記“貸款損失準備”“壞賬準備”等科目，貸記“信用減值損失”科目。在實務中也采用簡化處理，即借記相應的資產(chǎn)科目，貸記“信用減值損失”科目。

預期信用損失模型

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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