在增值稅的復(fù)雜鏈條中，“按差額確定的銷售額”如同精密的校準(zhǔn)器——它打破了傳統(tǒng)全額計稅的慣性思維，允許納稅人從銷售額中扣除特定成本后的差額作為計稅依據(jù)。這一規(guī)則廣泛適用于金融商品轉(zhuǎn)讓、旅游服務(wù)、建筑分包等十余類特殊業(yè)務(wù)場景，是注會稅法考試中極具實戰(zhàn)價值的核心考點。

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【所屬章節(jié)】

第二章：增值稅法

第三節(jié)：一般計稅方法應(yīng)納稅額的計算

【知 識 點】

按差額確定的銷售額

點撥

雖然原營業(yè)稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍，但是目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。

差額征稅在稅法和會計上有不同的體現(xiàn)：

（1）從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運用

稅法政策要求——從金額角度作規(guī)定

銷售額-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）

（2）從會計角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法。增值稅會計處理通過“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。

會計政策要求——從稅額角度做規(guī)定

銷售額×稅率-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）×稅率

=銷項稅額-銷項稅額抵減

1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

“買入價”的相關(guān)規(guī)定：

（1）納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價為賣出價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價為買入價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅。

（2）納稅人轉(zhuǎn)讓因同時實施股權(quán)分置改革和重大資產(chǎn)重組而首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票上市首日開盤價為買入價。

（3）單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓，按照規(guī)定確定的買入價，低于該單位取得限售股的實際成本價的，以實際成本價為買入價計算繳納增值稅。即按照實際成本價與規(guī)定的買入價孰高的規(guī)則。

（4）轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。例如：納稅人2024年7—9月轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2024年10—12月轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但不得與2025年轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。

3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異”

邏輯起點：辨別連翹花和迎春花。

辨析兩類：

（1）融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃13%；不動產(chǎn)融資租賃9%。

（2）經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%。

（1）融資租賃的銷售額

融資租賃——經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會（現(xiàn)國家金融監(jiān)督管理總局）或者商務(wù)部批準(zhǔn)（或備案）從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人從事融資租賃業(yè)務(wù):

以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

點撥

扣二息一稅，不扣本金。

（2）融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付租金將已售資產(chǎn)租回使用，其實質(zhì)屬于融資行為。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計稅規(guī)則存在差異。

經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會（現(xiàn)國家金融監(jiān)督管理總局）或者商務(wù)部批準(zhǔn)（或備案）從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人從事融資性售后回租——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇。

點撥

融資性售后回租的增值稅處理：

承租方：出售設(shè)備不作銷售，回租設(shè)備的租金中，相當(dāng)于設(shè)備本金的部分只能取得普通發(fā)票。

出租方：以向承租方收取的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。（特殊情況可選擇扣二息和本金；也可選擇扣二息不扣本金）

4.航空運輸企業(yè)的銷售額

“航運代票建設(shè)費”——不包括代收的機(jī)場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。

5.一般納稅人提供客運場站服務(wù)

“客運場站付運費”——以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

提示

此規(guī)定限于一般納稅人的一般計稅方法。

6.納稅人提供旅游服務(wù)（可選擇差額計稅）

“旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費”——可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

選擇上述辦法計算銷售額的納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

7.納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的

“建筑簡易扣分包”——以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

點撥

簡易計稅辦法中極特殊的一項處理，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù)。

8.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外）（此規(guī)定限于一般納稅人的一般計稅方法）

“房開政府土地價”——以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料。

此規(guī)定限于一般納稅人的一般計稅方法。

9.納稅人提供人力資源外包服務(wù)、勞務(wù)派遣服務(wù)

“人力外包和派遣，可扣工薪和保險”

（1）納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

（2）勞務(wù)派遣服務(wù)選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

10.銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司不良債權(quán)以物抵債（可選擇差額計稅）

“不良債權(quán)金融管，作價抵債不動產(chǎn)”——銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司中的增值稅一般納稅人處置抵債不動產(chǎn)，可選擇以取得的全部價款和價外費用扣除取得該抵債不動產(chǎn)時的作價為銷售額，適用9%稅率計算繳納增值稅。

按照該規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除抵債不動產(chǎn)的作價，應(yīng)當(dāng)取得人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)生效的法律文書。

選擇該辦法計算銷售額的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司處置抵債不動產(chǎn)時，抵債不動產(chǎn)作價的部分不得向購買方開具增值稅專用發(fā)票。

口訣

增值稅差額計稅規(guī)定是CPA稅法的高頻考點，結(jié)合上述政策內(nèi)容，筆者編寫了記憶口訣：

金融商品買賣差；經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)；

融資租賃要辨析，扣除、稅率皆有異；

航運代票建設(shè)費；客運場站付運費；

旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費；

建筑簡易扣分包；房開政府土地價；

人力外包和派遣，可扣工薪和保險；

不良債權(quán)金融管，作價抵債不動產(chǎn)。

辨析

差額計稅項目有些是特定計稅方法下適用，有些是特定納稅人適用，其中僅一般納稅人適用的：客運場站付運費；房開政府土地價；不良債權(quán)金融管，作價抵債不動產(chǎn)。

11.按照差額確定銷售額的扣除憑證

納稅人按照上述（前9項）規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

提示

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即同一扣除金額不能同時享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。

12.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額作為銷售額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除。

（2）納稅人以契稅計稅金額進(jìn)行差額扣除的，按照下列公式計算增值稅應(yīng)納稅額：

①2016年4月30日及以前繳納契稅的：

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價格（含增值稅）-契稅計稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后繳納契稅的：

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計稅金額（不含增值稅）］×5%

（3）納稅人同時保留取得不動產(chǎn)時的發(fā)票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除。

提示1

由于契稅的計稅依據(jù)與房地產(chǎn)交易價格直接掛鉤，所以本項規(guī)定是針對納稅人因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)的發(fā)票時，用契稅的計稅金額佐證原取得不動產(chǎn)時的價格。

提示2

取得不動產(chǎn)時的價格的確認(rèn)：發(fā)票為主，契稅資料為輔。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）