在注會(huì)稅法科目中，該知識(shí)點(diǎn)重點(diǎn)闡明企業(yè)在合并、分立、資產(chǎn)收購等非特殊性重組場景下，如何確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、確定計(jì)稅基礎(chǔ)以及履行納稅義務(wù)。學(xué)習(xí)時(shí)需特別注意一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)區(qū)別，尤其是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)的即時(shí)性、受讓方計(jì)稅基礎(chǔ)的“重置性”特征。

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【所屬章節(jié)】

第四章：企業(yè)所得稅法

第五節(jié)：企業(yè)重組的所得稅處理

【知 識(shí) 點(diǎn)】

企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法

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企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法體現(xiàn)了承擔(dān)稅收責(zé)任的稅務(wù)處理思路——被重組方確認(rèn)重組損益，重組方取得股權(quán)和資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（一）企業(yè)法律形式改變的處理

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理

債務(wù)重組的方式主要包括以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。

1.以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

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3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

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4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

舉例

甲居民企業(yè)（簡稱“甲企業(yè)”，增值稅一般納稅人）2024年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲企業(yè)以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前的債務(wù)25.6萬元，該批庫存商品的賬面成本為16萬元，市場不含稅銷售價(jià)為20萬元，該批商品的增值稅稅率為13%，甲企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。假定城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加不予考慮，甲企業(yè)給乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)的該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅是多少？乙公司的債務(wù)重組損失是多少？

【分析】應(yīng)將甲企業(yè)的行為分解為視同銷售和債務(wù)清償兩個(gè)環(huán)節(jié)，第一個(gè)環(huán)節(jié)是視同將庫存商品按市場價(jià)格銷售，第二個(gè)環(huán)節(jié)是將視同銷售資金用于償還債務(wù)。

就第一個(gè)環(huán)節(jié)而言，視同甲企業(yè)按照市場價(jià)格銷售取得20萬元銷售款和2.6萬元增值稅銷項(xiàng)稅。由于該批庫存商品成本為16萬元，因此第一個(gè)環(huán)節(jié)甲企業(yè)有4萬元（20-16）視同銷售的所得。

就第二個(gè)環(huán)節(jié)而言，甲企業(yè)用視同銷售收回的全部資金22.6萬元（20+2.6）清償債務(wù)，債務(wù)金額為25.6萬元，該債務(wù)重組意味著用22.6萬元償還了25.6萬元的債務(wù)，甲企業(yè)由此產(chǎn)生債務(wù)重組利得3萬元，而乙公司則相對(duì)產(chǎn)生債務(wù)重組損失3萬元。

該重組事項(xiàng)，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額=4+3=7（萬元）。

7萬元含兩方面的所得：此項(xiàng)債務(wù)重組利得3萬元和庫存商品視同銷售所得4萬元。甲企業(yè)該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅=7×25%=1.75（萬元）。

乙公司的債務(wù)重組損失=25.6-20-2.6=3（萬元）。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理

1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

舉例

2024年9月，A公司以500萬元的銀行存款購買B公司的部分經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買的B公司該部分經(jīng)營性資產(chǎn)的賬面價(jià)值420萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)460萬元，公允價(jià)值500萬元。

涉稅處理：

（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理：

A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理：

B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=500-460=40（萬元）。

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賬面價(jià)值體現(xiàn)會(huì)計(jì)口徑，計(jì)稅基礎(chǔ)體現(xiàn)稅法口徑。公允價(jià)值是重組交易中雙方認(rèn)可的符合市場交易條件的價(jià)值。企業(yè)重組的稅法規(guī)定中，一般不提及會(huì)計(jì)口徑，而使用稅法口徑的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差異是否得到認(rèn)可為原則，處理重組各方的收益與成本。

（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

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1.吸收合并：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)

則B及股東獲得的利益按照清算計(jì)算盈虧并承擔(dān)稅收責(zé)任；A接受B的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值（不是原計(jì)稅基礎(chǔ)）確定新的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.創(chuàng)立合并：A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè)

則AB及股東獲得的利益按照清算計(jì)算盈虧并承擔(dān)稅收責(zé)任；C接受AB的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值（不是原計(jì)稅基礎(chǔ)）確定新的計(jì)稅基礎(chǔ)。

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一般性稅務(wù)處理的具體規(guī)定屬于考試命題的高頻考點(diǎn)。企業(yè)重組的所得稅一般性稅務(wù)處理的核心是計(jì)稅基礎(chǔ)要承擔(dān)稅收責(zé)任，所以被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理以履行稅收責(zé)任，承擔(dān)過稅收責(zé)任的公允價(jià)值可作為新的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理

1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

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A企業(yè)分立成A企業(yè)和B企業(yè)——派生分立（存續(xù)型分立）。

對(duì)派生分立（存續(xù)型分立）的處理規(guī)定，如果存續(xù)型分立按一般性稅務(wù)處理，則“被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理”。其中：

企業(yè)股東因?yàn)楸环至⒁曂峙涠@得的對(duì)價(jià)，按照取得股息紅利處理；

個(gè)人股東因?yàn)楸环至⒁曂峙涠@得的對(duì)價(jià)，按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

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A企業(yè)分立成B企業(yè)和C企業(yè)——新設(shè)型分立。

對(duì)新設(shè)型分立的處理規(guī)定，如果分立企業(yè)按一般性稅務(wù)處理，則“被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理”。即理解為被分立企業(yè)解散，其股東以分得的資產(chǎn)向分立企業(yè)再投資。具體執(zhí)行的清算政策：

相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

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被分立企業(yè)已按照清算處理，不允許結(jié)轉(zhuǎn)清算前的虧損。

再次歸納

企業(yè)重組的所得稅處理規(guī)則強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任。重組交易中的增加價(jià)值在承擔(dān)過稅收責(zé)任后才具有計(jì)稅基礎(chǔ)的地位。企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理規(guī)定的核心，體現(xiàn)出重組交易中的增加值一定要計(jì)入損益。不論這個(gè)交易采用何種支付方式（股權(quán)支付或非股權(quán)支付），都要對(duì)公允價(jià)值中大于原計(jì)稅基礎(chǔ)的所得進(jìn)行確認(rèn)，承擔(dān)稅收責(zé)任，重組后企業(yè)的資產(chǎn)才可以按照公允價(jià)值作為新的計(jì)稅基礎(chǔ)。

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以上就是注會(huì)考試《稅法》科目知識(shí)點(diǎn)“企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法”相關(guān)內(nèi)容，以下為稅法科目的章節(jié)習(xí)題，學(xué)練結(jié)合，快來打卡吧！

注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會(huì)《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

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