在注會稅法科目中，該知識點主要講解企業(yè)在合并、分立、股權(quán)收購等重組行為中，符合特定條件時可享受的遞延納稅或免稅優(yōu)惠政策的適用規(guī)則與操作要點?？忌鷮W習時需重點關(guān)注特殊性稅務(wù)處理的五大基本條件，并注意與一般性稅務(wù)處理的差異對比。

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【所屬章節(jié)】

第四章：企業(yè)所得稅法

第五節(jié)：企業(yè)重組的所得稅處理

【知 識 點】

企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法

企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理5個條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：（特殊處理：納稅責任遞延）

1.企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

點撥

由于債務(wù)重組確認的損益很少形成貨幣資金的流入或流出，所以稅法針對債務(wù)重組產(chǎn)生的所得，比重較大的，運用稅收分期的方式，分5年計入應(yīng)納稅所得額。

辨析

注意辨析教材176頁8.的一般規(guī)定（一次性確認收入、所得）與205頁（二）1.的特殊規(guī)定（分攤5年計入所得）。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

舉例

甲企業(yè)對乙企業(yè)擁有計稅基礎(chǔ)1000萬元的債權(quán)，經(jīng)債務(wù)重組轉(zhuǎn)換成400萬股股權(quán)，每股市值2元。如果符合特殊性稅務(wù)處理要求，則債務(wù)人乙企業(yè)不確認債務(wù)重組利得，債權(quán)人甲企業(yè)不確認債務(wù)清償損失，其取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照1000萬元確定。

【注意后續(xù)特殊性稅務(wù)處理的比例條件】股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立，特殊性稅務(wù)重組規(guī)定的比例條件：

股權(quán)收購和資產(chǎn)收購——不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)、資產(chǎn)比例的50%，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

企業(yè)合并和分立——股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

【特殊性稅務(wù)處理的政策核心】對被收購方取得的收購方對價中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責任被遞延），非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對價的納稅責任被遞延。

2.股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

舉個比較絕對的例子——支付100%股權(quán)：

點撥

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理是指重組交易各方暫不確認股權(quán)支付部分有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，而非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

即：對被收購方取得的收購方對價中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責任被遞延），非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對價的納稅責任被遞延。

點撥

（1）企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理，依然強調(diào)了計稅基礎(chǔ)的稅收責任。對于符合“一個目的（合理的商業(yè)目的）”“兩個比例（50%、85%）”“兩個持續(xù)（12個月）”特定條件的企業(yè)重組，將其對價的股權(quán)支付部分和非股權(quán)支付部分區(qū)別處理，其股權(quán)支付部分可以暫不確認所得或損失，但非股權(quán)支付部分應(yīng)確認所得或損失。

（2）重組中大于原計稅基礎(chǔ)的所得確認依然還是新的計稅基礎(chǔ)得以確認的前提條件，對于公允價值大于原計稅基礎(chǔ)的差額中，得到暫不確認為所得的交易額，亦不能成為新的計稅基礎(chǔ)的組成部分。

3.資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

4.企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

舉例

2024年10月6日，某摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價值為5700萬元、全部負債公允價值為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的股權(quán)支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務(wù)符合企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。當年可由該摩托車生產(chǎn)企業(yè)彌補的被合并公司虧損是多少？（假定截至當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%）

【分析】可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率=（5700-3200）×6%=150（萬元）＜620萬元，當年可彌補虧損150萬元。

5.企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下4條規(guī)定處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。

即：棄舊換新，以新代舊。

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上 。

即：留舊收新，新零或分割各算。

6.重組交易各方按上述1～5項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

再次歸納1

一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵記憶：

再次歸納2

企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

歸納

企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理，依然強調(diào)了計稅基礎(chǔ)的稅收責任。對于符合特定條件的企業(yè)重組，可以部分免于確認所得或損失，重組增值額中不承擔所得稅的責任的金額，就不能計入新的計稅基礎(chǔ)。

特殊性稅務(wù)重組，納稅責任被遞延和轉(zhuǎn)移，被重組一方獲得的部分免稅的稅負，被遞延到再次交易時，同時也被轉(zhuǎn)移到重組另一方，通過減少折舊、攤銷等方式負擔。

即：無能力時未擔責任，則責任遞延。

舉例

甲公司共有股權(quán)1000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將70%的股權(quán)讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為7元，每股股權(quán)的公允價值為9元。在收購對價中乙公司以股權(quán)形式支付5670萬元，以銀行存款支付630萬元。假設(shè)該交易符合其他特殊性稅務(wù)處理條件，則此項業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額為多少？

【分析】此項業(yè)務(wù)取得非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計算思路如下：

（1）從股權(quán)收購比重以及股權(quán)支付金額占交易總額的比重看是否適用于特殊性稅務(wù)處理：

股權(quán)收購比重為70%，大于規(guī)定的50%。

股權(quán)支付金額占交易總額的比重=5670/（5670+630）×100%=90%，大于規(guī)定的85%。

根據(jù)上述條件，此項業(yè)務(wù)適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法。

（2）公允價值中高于原計稅基礎(chǔ)的增加值=1000×70%×（9-7）=1400（萬元）。

（3）非股權(quán)支付比例=630/（5670+630）×100%=10%。

（4）此項業(yè)務(wù)甲公司取得股權(quán)支付額對應(yīng)的增加值不確認損益，但是非股權(quán)支付額對應(yīng)的增加值應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1400×10%=140（萬元）。

知識點拓展：計稅基礎(chǔ)的確定

收購重組方乙公司股權(quán)支付部分對應(yīng)的被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=1000×70%×7×90%=4410（萬元）

乙公司非股權(quán)支付部分對應(yīng)的被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)=630萬元

乙公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=4410+630=5040（萬元）

或：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓方確認的所得=4900+140=5040（萬元）

被重組方甲公司也獲得乙公司收購對價中乙公司以股權(quán)形式支付的5670萬元，甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)如何確定，在實際工作中存在爭議：

觀點1：資產(chǎn)處置方取得股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)=原資產(chǎn)（股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)-收到的非股權(quán)支付額+取得非股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

=原資產(chǎn)（股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)×股權(quán)支付比例

即：只有股權(quán)支付部分對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)

=4900-630+140=4900×90%=4410（萬元）

觀點2：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當一致，均為5040萬元。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）