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【例題】

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表，與存貨審計(jì)相關(guān)的部分事項(xiàng)如下：

（1）甲公司的存貨存在特別風(fēng)險(xiǎn)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解相關(guān)內(nèi)部控制后，未測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，直接實(shí)施了細(xì)節(jié)測(cè)試。

（2）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，以獲取針對(duì)存貨存在、完整性認(rèn)定充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（3）在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序包括觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況、檢查存貨、執(zhí)行抽盤。

（4）因甲公司存貨品種和數(shù)量均較少，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將監(jiān)盤程序用作實(shí)質(zhì)性程序。

（5）為提高監(jiān)盤效率，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師與甲公司管理層討論了盤點(diǎn)計(jì)劃和監(jiān)盤計(jì)劃。

（6）甲公司存貨存放在多個(gè)地點(diǎn)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求管理層提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單（不包括期末庫(kù)存量為零和租賃、第三方代為保管的倉(cāng)庫(kù)）。

要求：

針對(duì)上述第（1）至（6）項(xiàng)，逐項(xiàng)指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說明理由。

正確答案：

（1）恰當(dāng)。

（2）不恰當(dāng)。針對(duì)存貨完整性認(rèn)定，存貨監(jiān)盤僅能夠提供部分審計(jì)證據(jù)。

（3）不恰當(dāng)。還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序。

（4）恰當(dāng)。

（5）不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)盤計(jì)劃不應(yīng)與管理層討論。

（6）不恰當(dāng)。完整的存貨存放地點(diǎn)清單包括期末庫(kù)存量為零和租賃、第三方代為保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等，此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需考慮清單的完整性。

解題思路：

考核點(diǎn)：本題考查的是存貨監(jiān)盤。

事項(xiàng)（1）

依據(jù)：在教材173頁(yè)。（二）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序

如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

原因：恰當(dāng)。存在特別風(fēng)險(xiǎn)，細(xì)節(jié)測(cè)試是必不可少的，再有了解內(nèi)控是必須的，但是控制測(cè)試不是必須的，所以直接實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，沒有問題。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：一個(gè)基本觀點(diǎn)，了解內(nèi)控是必須的，但是控制測(cè)試不是必須的。

事項(xiàng)（2）

依據(jù)：在教材234-235頁(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)。因此，存貨監(jiān)盤針對(duì)的主要是存貨的存在認(rèn)定，對(duì)存貨的完整性認(rèn)定及計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定，也能提供部分審計(jì)證據(jù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計(jì)證據(jù)。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤中注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封，需要考慮被審計(jì)單位對(duì)這些存貨的所有權(quán)是否受到了限制。但如《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮>應(yīng)用指南》第6段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定存貨的所有權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行其他實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)所有權(quán)認(rèn)定的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

原因：不恰當(dāng)。完整性認(rèn)定不能獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，只是部分。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：針對(duì)存在認(rèn)定可以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，針對(duì)完整性、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定可以獲取部分證據(jù)，針對(duì)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，可能獲取部分證據(jù)。

事項(xiàng)（3）

依據(jù)：在教材234頁(yè)。在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：

（1）評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序；

（2）觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況；

（3）檢查存貨；

（4）執(zhí)行抽盤。

原因：不恰當(dāng)。四缺一。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：總共四個(gè)程序，缺一不可。

事項(xiàng)（4）

依據(jù)：在教材234頁(yè)。存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測(cè)試或者實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、審計(jì)方案和實(shí)施的特定程序作出判斷。例如，如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作實(shí)質(zhì)性程序。

原因：恰當(dāng)?？梢詢H用作實(shí)質(zhì)性程序。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：存貨監(jiān)盤本身是混合型程序，它可以僅用作控制測(cè)試或者實(shí)質(zhì)性程序。

事項(xiàng)（5）

依據(jù)：在教材236頁(yè)。③對(duì)存貨盤點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦?，并下達(dá)了正確的指令。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序。在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素，以評(píng)價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點(diǎn)的時(shí)間安排；存貨盤點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的確定；盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力；盤點(diǎn)前的會(huì)議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列，對(duì)毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分；存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)的控制；盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制；盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。

原因：不恰當(dāng)?？梢曰蛘哒f必須與被審計(jì)單位管理層等討論、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制定的盤點(diǎn)計(jì)劃(包括程序等)，但是不能討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的監(jiān)盤計(jì)劃。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：討論監(jiān)盤計(jì)劃，可能喪失程序的有效性。

事項(xiàng)（6）

依據(jù)：在教材236頁(yè)。如果被審計(jì)單位的存貨存放在多個(gè)地點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被審計(jì)單位提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單（包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)、租賃的倉(cāng)庫(kù)，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等），并考慮其完整性。

原因：不恰當(dāng)。包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)、租賃的倉(cāng)庫(kù)，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：從被審計(jì)單位獲取的信息，不能直接用，需要考慮其完整性和準(zhǔn)確性，這個(gè)點(diǎn)前面多次提到過，這塊其實(shí)是一個(gè)實(shí)際的運(yùn)用。

注：以上注會(huì)審計(jì)例題由東奧教研專家團(tuán)隊(duì)提供

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