高估收入

如果管理層難以實現(xiàn)預期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險

隱瞞收入

如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險

推遲確認收入

如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標（以豐補歉），就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認

虛增收入或提前確認收入（粉飾財報）

（1）虛構銷售交易

①在無存貨實物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯(lián)方、非關聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構收入

②在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯(lián)方、非關聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉(zhuǎn)、真實的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構收入

③被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點虛構銷售交易。例如，從事網(wǎng)絡游戲運營業(yè)務的被審計單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購買虛擬物品或服務，并予以消費，以虛增收入

（2）進行顯失公允的交易

①通過與未披露的關聯(lián)方或真實非關聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯(lián)方銷售商品。與真實非關聯(lián)方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失

②通過出售關聯(lián)方的股權，使之從形式上不再構成關聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯(lián)方進行顯失公允的交易

③與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額

（3）在客戶取得相關商品控制權前確認銷售收入

例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權。又如，在客戶取得相關商品控制權前，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，提前確認銷售收入

（4）通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入

（5）通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入

（6）在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入

例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認收入

又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務作為正常購銷業(yè)務處理，按照相關購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認收入

（7）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入

（8）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法

（9）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策

（10）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關的會計估計，達到多計或提前確認收入的目的

（11）對于存在多項履約義務的銷售交易，未對各項履約義務單獨進行核算，而整體作為單項履約義務一次性確認收入

（12）對于應整體作為單項履約義務的銷售交易，通過將其拆分為多項履約義務，達到提前確認收入的目的

少計收入或推遲確認收入（降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤）

（1）被審計單位在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶

（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入

（3）對于應采用總額法確認收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認收入

（4）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進度確認收入，或采用時點法確認收入

（5）對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關商品或服務控制權時確認收入，推遲收入確認時點

（6）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關的會計估計，達到少計或推遲確認收入的目的

1.銷售客戶

方面

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但對該客戶的銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售數(shù)量接近或超過客戶所處行業(yè)的需求

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應商同時發(fā)生交易

（3）交易標的對交易對方而言不具有合理用途

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配

（5）與新成立或之前缺乏從事相關業(yè)務經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長

（6）與關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易

（8）對應收款項賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資

②能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）

③被審計單位能否滿足特定的重要條件

（10）直接或通過關聯(lián)方為客戶提供融資擔保

2.銷售交易

方面

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易

（2）實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復發(fā)貨

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶

（5）銷售價格異常。例如，明顯高于或低于被審計單位和其他客戶之間的交易價格

（6）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回

（7）交易之后長期不進行結(jié)算

3.銷售合同、單據(jù)方面

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失或含糊

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標準銷售合同，或過于復雜

（4）銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改

（5）在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當授權或缺乏出庫單、貨運單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持

4.銷售回款

方面

（1）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況

（2）應收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務無關

（3）對不同客戶的應收款項從同一付款單位收回

（4）經(jīng)常采用多方債權債務抵銷的方式抵銷應收款項

5.資金方面

（1）通過虛構交易套取資金

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況

（3）在貨幣資金充足的情況下仍大額舉債

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進行大額分紅

（5）工程實際付款進度明顯快于合同約定付款進度

（6）與關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來

6.其他方面

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認方法

（2）與銷售和收款相關的業(yè)務流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行

（3）非財務人員過度參與與收入相關的會計政策的選擇、運用以及重要會計估計的作出

（4）通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的趨勢或關系

（5）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異

（6）在被審計單位業(yè)務或其他相關事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度

（7）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應商或其他人員

毛利率變動的合理性

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調(diào)查

應收賬款/合同資產(chǎn)余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應收賬款/合同資產(chǎn)余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當?shù)拇胧?，如擴大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等

對收入增長幅度明顯高于管理層預期

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致。例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關的情況