注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)科目第十三章為對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮，接下來帶領(lǐng)大家從總體應(yīng)對(duì)措施、針對(duì)評(píng)估的務(wù)必導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序、針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序等多方面了解應(yīng)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第十三章：對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮

第一節(jié)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

【知 識(shí) 點(diǎn)】

應(yīng)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（一）總體應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的總體應(yīng)對(duì)措施，如圖13-8所示。

（二）針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的具體措施可能包括通過下列方式改變審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍：

（1）改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取額外的佐證信息。

（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間安排。例如，在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以更好地應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的范圍，以應(yīng)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段

由于管理層在被審計(jì)單位的地位較高，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)在所有被審計(jì)單位都可能存在。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：

（1）故意作出虛假會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)，從而操縱經(jīng)營成果或?qū)崿F(xiàn)其他目的；

（2）故意不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整對(duì)賬戶余額作出估計(jì)時(shí)使用的假設(shè)和判斷；

（3）故意在財(cái)務(wù)報(bào)表中漏記、提前或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的事項(xiàng)和交易；

（4）故意遺漏、掩蓋或歪曲適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的披露或?yàn)閷?shí)現(xiàn)公允反映所需的披露；

（5）故意隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；

（6）故意構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

（7）故意篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款。

（四）應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序

管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。無論對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，用以：

1.測(cè)試會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整（1/3）

舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)通常涉及通過作出不恰當(dāng)或未經(jīng)授權(quán)的會(huì)計(jì)分錄對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程進(jìn)行操縱。

（1）測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及其他調(diào)整是否適當(dāng)。

在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，以測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

①向參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員詢問與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)；

②選擇在報(bào)告期末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整；

③考慮是否有必要測(cè)試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。

（2）確定適當(dāng)?shù)臏y(cè)試方法時(shí)，可以考慮的相關(guān)因素。

2.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)（2/3）

在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，管理層需要作出影響重大會(huì)計(jì)估計(jì)的一系列判斷或假設(shè)，并對(duì)這些估計(jì)的合理性進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督。管理層通常通過故意作出不當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)來編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。在復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

（1）評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨(dú)看起來是合理的），從而可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果存在偏向，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)。

（2）追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。

3.評(píng)價(jià)重大交易的商業(yè)理由（3/3）

以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易：

（1）交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方）；

（2）管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄；

（3）管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

（4）對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)；

（5）交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。

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