注冊會計師審計第九章的學習有助于考生將審計理論與實務(wù)相結(jié)合，提高解決實際問題的能力。通過學習銷售與收款循環(huán)的審計，考生能夠更好地理解審計流程在具體業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，為今后從事審計工作打下堅實基礎(chǔ)?？靵砜纯幢菊乱c精講吧！

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【所屬章節(jié)】

第九章：銷售與收款循環(huán)的審計

第三節(jié)：銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險

【知 識 點】

銷售與收款循環(huán)存在的重大錯報風險

（一）注冊會計師識別出的重大錯報風險通常包括：（以一般制造業(yè)的賒銷銷售為例）（6個方面）

1.已記錄的收入交易未真實發(fā)生。

2.未完整記錄所有已發(fā)生的收入交易。

3.收入交易的復雜性可能導致的錯誤。

4.期末發(fā)生的交易可能未計入正確的期間，包括銷售退回交易的截止錯誤。

5.收款未及時入賬或記入不正確的賬戶，因而導致應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)（或應(yīng)收票據(jù)/銀行存款）的錯報。

6.應(yīng)收賬款壞賬準備/合同資產(chǎn)減值準備的計提不準確。

（二）對舞弊風險考慮

1.審計準則要求注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定存在舞弊風險。

2.假定收入確認存在舞弊風險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當將與收入確認相關(guān)的所有認定都假定為存在舞弊風險。

3.當被審計單位僅存在一種簡單的收入交易（如單一租賃資產(chǎn)的租賃收入）時，注冊會計師可能認為在收入確認方面不存在舞弊導致的重大錯報風險。

4.如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為舞弊導致的重大錯報風險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

（三）常用的收入確認舞弊手段

1.為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入（高估收入，共3+3+10項）

（1）虛構(gòu)銷售交易，包括：

①在無存貨實物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

②在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉(zhuǎn)、真實的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入。

③被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點虛構(gòu)銷售交易。

（2）實施顯失公允的交易，包括：

①通過與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

②通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

③與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

（3）在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認銷售收入。

（4）通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。

（5）通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。

（6）在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。

（7）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入。

（8）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

（9）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

（10）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到多計或提前確認收入的目的。

（11）對于存在多項履約義務(wù)的銷售交易，未對各項履約義務(wù)單獨進行核算，而整體作為單項履約義務(wù)一次性確認收入。

（12）對于應(yīng)整體作為單項履約義務(wù)的銷售交易，通過將其拆分為多項履約義務(wù)，達到提前確認收入的目的。

2.為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或推遲確認收入（低估收入，共6項）

（1）被審計單位在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

（3）對于應(yīng)采用總額法確認收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認收入。

（4）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進度確認收入，或采用時點法確認收入。

（5）對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認收入，推遲收入確認時點。

（6）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到少計或推遲確認收入的目的。

（四）表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象（6個方面）

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

（3）交易標的對交易對方而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立或之前缺乏從事相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對應(yīng)收款項/合同資產(chǎn)賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資；

②能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；

③被審計單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

（5）銷售價格異常。例如，明顯高于或低于被審計單位和其他客戶之間的交易價格。

（6）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（7）交易之后長期不進行結(jié)算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失或含糊。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標準銷售合同，或過于復雜。

（4）銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改。

（5）在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當授權(quán)或缺乏出庫單、貨運單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應(yīng)收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。

（3）對不同客戶的應(yīng)收款項從同一付款單位收回。

（4）經(jīng)常采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷的方式抵銷應(yīng)收款項。

5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)的異常情況，包括：

（1）通過虛構(gòu)交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。

（3）在貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進行大額分紅。

（5）工程實際付款進度明顯快于合同約定付款進度。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認方法。

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）非財務(wù)人員過度參與與收入相關(guān)的會計政策的選擇、運用以及重要會計估計的作出。

（4）通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的趨勢或關(guān)系。

（5）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（6）在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（7）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。

（五）針對舞弊風險的調(diào)查方法

1.對毛利率變動的合理性進行調(diào)查

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調(diào)查。

2.對異常的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)進行調(diào)查

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當?shù)拇胧鐢U大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等。

3.對收入增長幅度明顯高于管理層預期的情況進行調(diào)查

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致。例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《審計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）