三、出租人對融資租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。

租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。因此，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值中。

出租人對租賃內(nèi)含利率計(jì)算原理圖示如下：

【教材例22-13】2×19年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)。租賃合同主要條款如下：

（1）租賃資產(chǎn)：全新塑鋼機(jī)。

（2）租賃期開始日：2×20年1月1日。

（3）租賃期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72個(gè)月。

（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能夠在每年年末的最后一天及時(shí)付款，則給予減少租金10 000元的獎(jiǎng)勵(lì)。

（5）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額：租賃期限內(nèi)，如遇中國人民銀行貸款基準(zhǔn)利率調(diào)整時(shí)，出租人將對租賃利率作出同方向、同幅度的調(diào)整?；鶞?zhǔn)利率調(diào)整日之前各期和調(diào)整日當(dāng)期租金不變，從下一期租金開始按調(diào)整后的租金金額收取。

（6）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值：該機(jī)器在2×19年12月31日的公允價(jià)值為700 000元，賬面價(jià)值為600 000元。

（7）初始直接費(fèi)用：簽訂租賃合同過程中乙公司發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、傭金10 000元。

（8）承租人的購買選擇權(quán)：租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為20 000元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000元。

（9）取決于租賃資產(chǎn)績效的可變租賃付款額：2×21年和2×22年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付。

（10）承租人的終止租賃選擇權(quán)：甲公司享有終止租賃選擇權(quán)。在租賃期間，如果甲公司終止租賃，需支付的款項(xiàng)為剩余租賃期間的固定租金支付金額。

（11）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均為0。

（12）全新塑鋼機(jī)的使用壽命為7年。

分析：出租人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，判斷租賃類型。

本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價(jià)20 000元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80 000元，因此在2×19年12月31日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)。另外，在本例中，租賃期6年，占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的86%（占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分）。同時(shí)，乙公司綜合考慮其他各種情形和跡象，認(rèn)為該租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與該項(xiàng)設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此將這項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第二步，確定租賃收款額。

（1）承租人的固定付款額為考慮扣除租賃激勵(lì)后的金額。

（160 000-10 000）×6＝900 000（元）

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定，因此本例題在租賃期開始日不做考慮。

（3）承租人購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為20 000元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000元。優(yōu)惠購買價(jià)20 000元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在2×19年12月31日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

結(jié)論：租賃付款額中應(yīng)包括承租人購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格20 000元。

（4）終止租賃的罰款。

雖然甲公司享有終止租賃選擇權(quán)，但若終止租賃，甲公司需支付的款項(xiàng)為剩余租賃期間的固定租金支付金額。

結(jié)論：根據(jù)上述條款，可以合理確定甲公司不會(huì)行使終止租賃選擇權(quán)。

（5）由承租人向出租人提供的擔(dān)保余值：甲公司向乙公司提供的擔(dān)保余值為0元。

綜上所述租賃收款額為：900 000+20 000＝920 000（元）

第三步，確認(rèn)租賃投資總額。

租賃投資總額＝在融資租賃下出租人應(yīng)收的租賃收款額＋未擔(dān)保余值

本例中租賃投資總額＝920 000+0＝920 000（元）

第四步，確認(rèn)租賃投資凈額的金額和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

租賃投資凈額在金額上等于租賃資產(chǎn)在租賃期開始日公允價(jià)值700 000＋出租人發(fā)生的租賃初始直接費(fèi)用10 000＝710 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝租賃投資總額-租賃投資凈額＝920 000-710 000＝210 000（元）

第五步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

租賃內(nèi)含利率是使租賃投資總額的現(xiàn)值（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

本例中列出公式150 000×（P/A，r，6）＋20 000×（P/F，r，6）＝710 000（元），計(jì)算得到租賃的內(nèi)含利率為7.82%。

第六步，賬務(wù)處理。

2×20年1月1日

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　 920 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　融資租賃資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　　應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益　　　　 210 000

若某融資租賃合同必須以收到租賃保證金為生效條件，出租人收到承租人交來的租賃保證金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款——租賃保證金”科目。承租人到期不交租金，以保證金抵作租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款——租賃保證金”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。承租人違約，按租賃合同或協(xié)議規(guī)定沒收保證金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款——租賃保證金”科目，貸記“營業(yè)外收入”等科目。

（二）融資租賃的后續(xù)計(jì)量

出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。

【教材例22-14】沿用【教材例22-13】，以下說明出租人如何確認(rèn)計(jì)量租賃期內(nèi)各期間的利息收入。

分析：

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期的利息收入（如下表所示）。

第二步，會(huì)計(jì)分錄：

2×20年12月31日收到第-期租金時(shí)

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　 150 000

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益　　　　　55 522

　貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　　　　　55 522

2×21年12月31日收到第二期租金

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　 150 000

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益　　　　　48 134

　貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　　　　　48 134

納入出租人租賃投資凈額的可變租賃付款額只包含取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。在初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用租賃期開始日的指數(shù)或比率進(jìn)行初始計(jì)量。出租人應(yīng)定期復(fù)核計(jì)算租賃投資總額時(shí)所使用的未擔(dān)保余值。若預(yù)計(jì)未擔(dān)保余值降低，出租人應(yīng)修改租賃期內(nèi)的收益分配，并立即確認(rèn)預(yù)計(jì)的減少額。

出租人取得的未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額，如與資產(chǎn)的未來績效或使用情況掛鉤的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題】沿用【教材例22-13】，假設(shè)2×21年和2×22年，甲公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入1 000 000和1 500 000元。根據(jù)租賃合同，乙公司2×21年和2×22年應(yīng)向甲公司收取的與銷售收入掛鉤的租金分別為50 000元和75 000元。

分析：

會(huì)計(jì)分錄為：

2×21年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）　　　　　　　　　　50 000

　貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

2×22年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）　　　　　　　　　　75 000

　貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　　　　　75 000

【例題】沿用【教材例22-13】，租賃期屆滿時(shí)的處理——承租人行使購買權(quán)。

分析：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　　20 000