【知識(shí)點(diǎn)6】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

【計(jì)算分析題】甲公司為一家上市公司，相關(guān)年度發(fā)生與金融工具有關(guān)的交易或事項(xiàng)如下：

（1）20×8年7月1日，甲公司購(gòu)入了乙公司同日按面值發(fā)行的債券50萬張，該債券每張面值為100元，面值總額5 000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。根據(jù)乙公司債券的募集說明書，該債券的年利率為6%（與實(shí)際利率相同），自發(fā)行之日起開始計(jì)息，債券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限為5年，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司管理乙公司債券的目標(biāo)是保證日常流動(dòng)性需求的同時(shí)，維持固定的收益率。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司債券的公允價(jià)值為5 200萬元。

20×9年1月1日，甲公司基于流動(dòng)性需求將所持乙公司債券全部出售，取得價(jià)款5 202萬元。

（2）20×9年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入了丙公司發(fā)行的5年期可轉(zhuǎn)換債券10萬張，以銀行存款支付價(jià)款1 050萬元，另支付交易費(fèi)用15萬元。根據(jù)丙公司可轉(zhuǎn)換債券的募集說明書，該可轉(zhuǎn)換債券每張面值為100元；票面年利率為1.5%，利息每年支付一次，于可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行之日起每滿1年的當(dāng)日支付；可轉(zhuǎn)換債券持有人可于可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行之日滿3年后第一個(gè)交易日起至到期日止，按照20元/股的轉(zhuǎn)股價(jià)格將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為丙公司的普通股。

20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可轉(zhuǎn)換債券的公允價(jià)值為1 090萬元。

（3）20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投資者按面值發(fā)行優(yōu)先股1 000萬股，每股面值100元，扣除發(fā)行費(fèi)用3 000萬元后的發(fā)行收入凈額已存入銀行。根據(jù)甲公司發(fā)行優(yōu)先股的募集說明書，本次發(fā)行優(yōu)先股的票面股息率為5%；甲公司在有可分配利潤(rùn)的情況下，可以向優(yōu)先股股東派發(fā)股息；在派發(fā)約定的優(yōu)先股當(dāng)期股息前，甲公司不得向普通股股東分配股利；除非股息支付日前12個(gè)月發(fā)生甲公司向普通股股東支付股利等強(qiáng)制付息事件，甲公司有權(quán)取消支付優(yōu)先股當(dāng)期股息，且不構(gòu)成違約；優(yōu)先股股息不累積；優(yōu)先股股東按照約定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配；甲公司有權(quán)按照優(yōu)先股票面金額加上當(dāng)期已決議支付但尚未支付的優(yōu)先股股息之和贖回并注銷本次發(fā)行的優(yōu)先股；本次發(fā)行的優(yōu)先股不設(shè)置投資者回售條款，也不設(shè)置強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股的條款；甲公司清算時(shí)，優(yōu)先股股東的清償順序劣后于普通債務(wù)的債權(quán)人，但在普通股股東之前。

甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制，能夠自主決定普通股股利的支付。

本題不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），判斷甲公司所持乙公司債券應(yīng)予確認(rèn)的金融資產(chǎn)類別，從業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征兩個(gè)方面說明理由，并編制與購(gòu)入、持有及出售乙公司債券相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（2）根據(jù)資料（2）判斷甲公司所持丙公司可轉(zhuǎn)換債券應(yīng)予確認(rèn)的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并編制與購(gòu)入、持有丙公司可轉(zhuǎn)換債券相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（3）根據(jù)資料（3），判斷甲公司發(fā)行的優(yōu)先股是負(fù)債還是權(quán)益工具，說明理由，并編制發(fā)行優(yōu)先股的會(huì)計(jì)分錄。（2019年）

【答案】

（1）甲公司應(yīng)將取得的乙公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

理由：該債券產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為本金加利息的付款額，且管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售為目的，所以應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

20×8年7月1日

借：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 5 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

20×8年12月31日

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　150（5 000×6%×6/12）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　 200

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5 200-5 000）

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

20×9年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 202

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 148

　貸：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　 200

　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

（2）甲公司應(yīng)將取得的丙公司債權(quán)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

理由：可轉(zhuǎn)換公司債券除按一般債劵投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)，即將可轉(zhuǎn)換公司債劵作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估，不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

20×9年7月1日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　 1 050

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 065

20×9年12月31日

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　　　　　　　　　　　　　　　（10×100×1.5%×6/12）

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　40

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　　40

（3）甲公司發(fā)行的優(yōu)先股應(yīng)劃分為權(quán)益工具。

理由：甲公司可以相應(yīng)的自主決定是否支付股利，不具有強(qiáng)制付息義務(wù)，甲公司可避免交付現(xiàn)金或金融資產(chǎn)，則應(yīng)將該優(yōu)先股劃分為權(quán)益工具。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　97 000

　貸：其他權(quán)益工具　　　　　　　　　　　　　　　97 000