三、國(guó)家投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)模式

　　跟蹤審計(jì)模式就是在進(jìn)行跟蹤審計(jì)時(shí)，根據(jù)被審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，審計(jì)實(shí)施單位應(yīng)采用何種模式組織審計(jì)資源，確定審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)行審計(jì)實(shí)施。顯然跟蹤審計(jì)模式的組織和構(gòu)建應(yīng)結(jié)合國(guó)家投資項(xiàng)目出現(xiàn)的新形勢(shì)和特點(diǎn)。本文將總結(jié)和構(gòu)建三種跟蹤審計(jì)模式，并分析各模式的特點(diǎn)及適用范圍。

　　1. 間歇式跟蹤審計(jì)模式。間歇式跟蹤審計(jì)模式就是指實(shí)施跟蹤審計(jì)時(shí)，不完全是實(shí)時(shí)審計(jì)、同步審計(jì)，而是跟蹤項(xiàng)目建設(shè)的各關(guān)鍵點(diǎn)的執(zhí)行情況，其實(shí)質(zhì)是建設(shè)項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)、實(shí)施、竣工、交付使用等各階段的事后審計(jì)。從形式上來看，間歇式跟蹤審計(jì)具有跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)，是與項(xiàng)目實(shí)施同時(shí)進(jìn)行，但就各階段而言，一般是各階段建設(shè)實(shí)施后，審計(jì)部門對(duì)實(shí)施的效果進(jìn)行審查，如果不符合項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益最大化的要求，則提出整改意見，要求相關(guān)部門整改，調(diào)整項(xiàng)目階段性偏差，保障項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　間歇式跟蹤審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目各階段完成情況的審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，其審計(jì)職能主要體現(xiàn)為監(jiān)督和評(píng)價(jià)。此模式的最大優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約審計(jì)資源，間歇式跟蹤審計(jì)不需要駐現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員，審計(jì)人員可以同時(shí)監(jiān)督多個(gè)項(xiàng)目；各階段審計(jì)持續(xù)時(shí)間短，對(duì)項(xiàng)目管理工作的干擾較�。粚徲�(jì)人員與項(xiàng)目管理人員接觸較少，審計(jì)的獨(dú)立性較高。其缺點(diǎn)是，不能實(shí)時(shí)監(jiān)控，同步審計(jì)，是階段性的事后審計(jì)。

　　間歇式跟蹤審計(jì)的實(shí)施主體主要是政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)（含內(nèi)部審計(jì)外包給社會(huì)審計(jì)）。這種審計(jì)模式可以將政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)有限的審計(jì)人員充分地利用起來，只要方案合理，也可以對(duì)建設(shè)項(xiàng)目基本形成全過程的監(jiān)控，對(duì)項(xiàng)目中潛在的舞弊行為形成威懾。審計(jì)的內(nèi)容和介入的時(shí)間，可以根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)資源的情況，合理選擇，并非越早開展越好，越深入越好，而是以最大程度提高審計(jì)效率為目的，在節(jié)約審計(jì)資源的同時(shí)，全面地監(jiān)督項(xiàng)目的建設(shè)。

　　根據(jù)間歇式跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)，其一般適用于建設(shè)周期長(zhǎng)、階段劃分明顯、項(xiàng)目管理和內(nèi)部控制較為完善的大、中型國(guó)家投資項(xiàng)目。此類項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有審計(jì)力量的情況下，難以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)或同步審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)可以利用項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃，準(zhǔn)確地把握控制點(diǎn)的時(shí)間，在階段搭接時(shí)段進(jìn)行審計(jì)，控制階段性偏差。項(xiàng)目管理和內(nèi)部控制較為完善，項(xiàng)目質(zhì)量、成本、進(jìn)度、安全方面的資料較為完整，各階段發(fā)生的事件均有記錄，便于審計(jì)人員查找證據(jù)，也就沒有必要全程實(shí)時(shí)跟蹤。

　　間歇式跟蹤審計(jì)實(shí)施可根據(jù)情況確定審計(jì)次數(shù)，對(duì)于項(xiàng)目十分復(fù)雜的可在各階段結(jié)束后進(jìn)行一次審計(jì)，對(duì)于較為復(fù)雜項(xiàng)目可以適當(dāng)加密審計(jì)監(jiān)督頻率。一般情況下，在決定階段的可審計(jì)1~2次，審計(jì)控制點(diǎn)是：投資機(jī)會(huì)分析、項(xiàng)目建議書、可行性研究、項(xiàng)目立項(xiàng)，通常僅需監(jiān)督可行性研究的過程是否科學(xué)、合規(guī)，評(píng)價(jià)項(xiàng)目建設(shè)方有無瞞報(bào)、虛報(bào)，弄虛作假的行為，立項(xiàng)的程序是否合規(guī)；在設(shè)計(jì)階段可審計(jì)1次，審計(jì)控制點(diǎn)是：設(shè)計(jì)方案、設(shè)計(jì)概算，監(jiān)督設(shè)計(jì)方案的形成是否科學(xué)，評(píng)價(jià)審計(jì)概算的合理性；在項(xiàng)目實(shí)施階段的審計(jì)控制點(diǎn)是：招標(biāo)投標(biāo)、采購合同、強(qiáng)制性檢查項(xiàng)目的實(shí)施、隱蔽工程、工程結(jié)算，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的具體情況多次開展審計(jì)，也可以有重點(diǎn)的分項(xiàng)監(jiān)督，例如在合同大量簽訂時(shí)期僅審查合同簽訂情況，招投標(biāo)集中時(shí)期僅審查招投標(biāo)執(zhí)行情況等；在竣工階段，是周期較長(zhǎng)的一次審計(jì)，審計(jì)的重點(diǎn)主要是：竣工驗(yàn)收、竣工決算，監(jiān)督竣工驗(yàn)收的程序，審查竣工決算；交付使用階段，審計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)，監(jiān)督項(xiàng)目完成既定目標(biāo)，審計(jì)次數(shù)可根據(jù)需要確定。

　　2. 連續(xù)式跟蹤審計(jì)模式。連續(xù)式跟蹤審計(jì)就是指審計(jì)人員全過程實(shí)時(shí)跟蹤項(xiàng)目的建設(shè)、管理情況，實(shí)時(shí)地評(píng)價(jià)、鑒證項(xiàng)目建設(shè)過程中發(fā)生的事件，出具審計(jì)建議，協(xié)助項(xiàng)目管理部門完成項(xiàng)目計(jì)劃目標(biāo)。就項(xiàng)目而言，連續(xù)式跟蹤審計(jì)是事前、事中和事后審計(jì)的結(jié)合。就審計(jì)實(shí)施的過程來看，連續(xù)式跟蹤審計(jì)是典型的事中審計(jì)，也就是審計(jì)人員作為項(xiàng)目部的一個(gè)職能部門，全程參與了項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)、實(shí)施、竣工、交付使用等各階段。及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問題，提出審計(jì)意見，調(diào)整項(xiàng)目偏差，使項(xiàng)目因偏差造成的損失趨于最小化，最大限度地發(fā)揮審計(jì)作用。

　　連續(xù)式跟蹤審計(jì)模式的職能主要是鑒證和評(píng)價(jià)。其優(yōu)點(diǎn)是問題發(fā)現(xiàn)及時(shí)，審計(jì)對(duì)按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目目標(biāo)的作用較大，體現(xiàn)了審計(jì)在項(xiàng)目建設(shè)過程中的免疫功能。同時(shí)存在，審計(jì)人員連續(xù)跟蹤，審計(jì)資源占用較多；跟蹤審計(jì)成為現(xiàn)場(chǎng)職能部門，介入項(xiàng)目管理較多，對(duì)項(xiàng)目管理的影響較大；審計(jì)人員與項(xiàng)目管理人員長(zhǎng)期共處，審計(jì)獨(dú)立性較弱等不足之處。

　　連續(xù)式跟蹤審計(jì)的實(shí)施主體主要是內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)部門開展項(xiàng)目的連續(xù)式跟蹤具有得天獨(dú)厚的條件，項(xiàng)目建設(shè)單位的內(nèi)部審計(jì)通常情況下是進(jìn)行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)，當(dāng)有項(xiàng)目建設(shè)時(shí)，建設(shè)單位將自己的內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置于建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施連續(xù)式跟蹤審計(jì)。審計(jì)實(shí)務(wù)中，大量的國(guó)家投資項(xiàng)目的建設(shè)單位聘請(qǐng)工程造價(jià)事務(wù)所進(jìn)行連續(xù)式跟蹤審計(jì)，雖然從形式上是社會(huì)審計(jì)，但其實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)的外包業(yè)務(wù)。國(guó)有上市公司的建設(shè)項(xiàng)目一般采用社會(huì)審計(jì)進(jìn)行連續(xù)式跟蹤。社會(huì)審計(jì)適于參與連續(xù)式跟蹤審計(jì)的主要原因是工程造價(jià)事務(wù)所審計(jì)人員較專業(yè)、較容易招聘和組織，審計(jì)成本較低，可以使人員固定配備到項(xiàng)目。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，雖然審計(jì)人員較少，但是對(duì)應(yīng)的審計(jì)項(xiàng)目也較少，也可以有效地組織審計(jì)力量。而政府審計(jì)則不同，政府審計(jì)人員通常是公務(wù)員，有嚴(yán)格的招考程序，難以根據(jù)需要增減人員，因此，政府審計(jì)不適合采用連續(xù)式跟蹤審計(jì)的模式。

　　連續(xù)式跟蹤審計(jì)是完全意義上的實(shí)時(shí)審計(jì)、同步審計(jì)，但因其占用的審計(jì)資源較多，一般適用于周期短、難以準(zhǔn)確劃分建設(shè)階段、工程技術(shù)復(fù)雜、變更較多、項(xiàng)目實(shí)施環(huán)境復(fù)雜、可追溯性不強(qiáng)的中小型國(guó)家投資項(xiàng)目。項(xiàng)目周期短，審計(jì)人員的占用時(shí)間較短，便于組織調(diào)配。難以準(zhǔn)確區(qū)劃建設(shè)階段，則難以開展間歇式跟蹤審計(jì)，需要連續(xù)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。工程技術(shù)復(fù)雜、變更較多，要求隨時(shí)對(duì)變更的可行性、科學(xué)性、合理性進(jìn)行確認(rèn)，此時(shí)采用連續(xù)式跟蹤審計(jì)，可以及時(shí)地對(duì)變更內(nèi)容進(jìn)行鑒證，避免大量變更導(dǎo)致項(xiàng)目成本偏差過大。項(xiàng)目實(shí)施環(huán)境如果較為復(fù)雜，且后期難以追溯發(fā)生事件的真實(shí)性，如搶險(xiǎn)救災(zāi)項(xiàng)目，就應(yīng)采用連續(xù)式跟蹤審計(jì)方式，避免違規(guī)套取國(guó)家投資的行為發(fā)生。

　　連續(xù)式審計(jì)最大的優(yōu)點(diǎn)是全程實(shí)時(shí)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)與鑒證，但也存審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)的弊端，處理不當(dāng)會(huì)形成審計(jì)人員參與項(xiàng)目的管理局面。例如通常情況下，項(xiàng)目部要求審計(jì)人員在工程結(jié)算款支付憑證中簽字，并作為結(jié)算款支付的必要條件，而這種做法是將審計(jì)人員作為項(xiàng)目成本控制的技術(shù)人員來看待，顯然影響了審計(jì)的獨(dú)立性，連續(xù)式跟蹤審計(jì)時(shí)應(yīng)注意避免上述問題，而應(yīng)采取獨(dú)立的審計(jì)行文，僅對(duì)工程結(jié)算款進(jìn)行鑒證，而不出具同意支付的意見。

　　3. 間歇—連續(xù)式跟蹤審計(jì)模式。間歇—連續(xù)式跟蹤審計(jì)是一種組合式的審計(jì)模式，將建設(shè)項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)、實(shí)施、竣工、交付使用等各階段的事后審計(jì)，與各階段期間的連續(xù)跟蹤審計(jì)相結(jié)合，充分發(fā)揮政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)及社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，有效控制項(xiàng)目的質(zhì)量、成本、進(jìn)度、安全，確保項(xiàng)目順利實(shí)施。

　　間歇—連續(xù)式跟蹤審計(jì)可以提供監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證三大服務(wù)，將政府審計(jì)的間歇式審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，與內(nèi)部審計(jì)或社會(huì)審計(jì)的連續(xù)式審計(jì)評(píng)價(jià)和鑒證相結(jié)合，既考慮到節(jié)約政府審計(jì)資源的問題，同時(shí)顧及實(shí)時(shí)處理問題的需要，適用于特大型國(guó)家投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督。

　　特大型國(guó)家投資項(xiàng)目是政府審計(jì)監(jiān)督審查的重點(diǎn)，是民眾關(guān)注的熱點(diǎn)，例如奧運(yùn)項(xiàng)目、四萬億投資項(xiàng)目等等，然而政府審計(jì)資源難以滿足對(duì)各項(xiàng)目進(jìn)行連續(xù)式跟蹤審計(jì)，如果僅采用間歇式跟蹤審計(jì)，顯然不能準(zhǔn)確地把握項(xiàng)目資金的運(yùn)用情況，這時(shí)就需要內(nèi)部或社會(huì)連續(xù)式跟蹤審計(jì)作為補(bǔ)充。政府審計(jì)更偏重于對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況監(jiān)督和評(píng)價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)更偏重于對(duì)項(xiàng)目事件的鑒證，政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，對(duì)其關(guān)心的關(guān)鍵問題要求內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)進(jìn)行連續(xù)跟蹤，對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)提供的鑒證資料，政府審計(jì)可以采信并作為審計(jì)證據(jù)。

　　間歇—連續(xù)式跟蹤審計(jì)具備了間歇式和連續(xù)式跟蹤審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，具有較好的審計(jì)效果，但是該模式最大的缺點(diǎn)是審計(jì)資源耗費(fèi)較多，會(huì)形成重復(fù)審計(jì)監(jiān)督。因此，目前僅對(duì)項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，項(xiàng)目各階段清晰，各單項(xiàng)工程交錯(cuò)進(jìn)行、配合緊密，工程技術(shù)及外部環(huán)境復(fù)雜，設(shè)計(jì)不成熟、過程中變更較多，項(xiàng)目總體目標(biāo)明確，需要大量建設(shè)方配合，而投資渠道多元化的特大型國(guó)家投資項(xiàng)目才宜采用。

　　審計(jì)組織實(shí)施時(shí)，應(yīng)由政府審計(jì)部門統(tǒng)一部署，制定總體的審計(jì)方案，指導(dǎo)各項(xiàng)目單位連續(xù)式跟蹤審計(jì)工作的開展，合理分配審計(jì)資源，界定審計(jì)重點(diǎn)，避免重復(fù)審計(jì)。隨著投資主體的多元化，為滿足各投資主體對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行信息的需要，間歇—連續(xù)式跟蹤審計(jì)模式將成為今后跟蹤審計(jì)發(fā)展的一種重要方向。

　　4. 三種跟蹤審計(jì)模式的比較。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，三種模式各有優(yōu)缺，為便于實(shí)務(wù)中跟蹤審計(jì)模式的選用，應(yīng)比較分析三種模式的特點(diǎn)、適用情況。

　　四、結(jié)束語

　　跟蹤審計(jì)是我國(guó)政府審計(jì)發(fā)揮免疫功能的重要途徑，為了推進(jìn)跟蹤審計(jì)的開展，有必要對(duì)其模式進(jìn)行理論研究。本文構(gòu)建了三種較為實(shí)用的跟蹤審計(jì)模式，分析了各模式適用的范圍，初步深入探討了跟蹤審計(jì)理論，對(duì)實(shí)務(wù)具有一定的指導(dǎo)意義。

　　【注】本文系江蘇省高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科項(xiàng)目“PAPD審計(jì)科學(xué)與技術(shù)預(yù)研究項(xiàng)目”（批準(zhǔn)號(hào)：YSXKKT31）和江蘇省博士后基金（批準(zhǔn)號(hào)：1101095C）的階段性研究成果。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　時(shí)現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)路徑選擇。審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006；3

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