三、國家投資項目的跟蹤審計模式

　　跟蹤審計模式就是在進行跟蹤審計時，根據(jù)被審計項目的具體情況，審計實施單位應采用何種模式組織審計資源，確定審計重點，進行審計實施。顯然跟蹤審計模式的組織和構建應結合國家投資項目出現(xiàn)的新形勢和特點。本文將總結和構建三種跟蹤審計模式，并分析各模式的特點及適用范圍。

　　1. 間歇式跟蹤審計模式。間歇式跟蹤審計模式就是指實施跟蹤審計時，不完全是實時審計、同步審計，而是跟蹤項目建設的各關鍵點的執(zhí)行情況，其實質(zhì)是建設項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段的事后審計。從形式上來看，間歇式跟蹤審計具有跟蹤審計的特點，是與項目實施同時進行，但就各階段而言，一般是各階段建設實施后，審計部門對實施的效果進行審查，如果不符合項目經(jīng)濟、社會、環(huán)境效益最大化的要求，則提出整改意見，要求相關部門整改，調(diào)整項目階段性偏差，保障項目目標的實現(xiàn)。

　　間歇式跟蹤審計是對建設項目各階段完成情況的審計監(jiān)督和評價，其審計職能主要體現(xiàn)為監(jiān)督和評價。此模式的最大優(yōu)點是節(jié)約審計資源，間歇式跟蹤審計不需要駐現(xiàn)場審計人員，審計人員可以同時監(jiān)督多個項目；各階段審計持續(xù)時間短，對項目管理工作的干擾較��；審計人員與項目管理人員接觸較少，審計的獨立性較高。其缺點是，不能實時監(jiān)控，同步審計，是階段性的事后審計。

　　間歇式跟蹤審計的實施主體主要是政府審計和內(nèi)部審計（含內(nèi)部審計外包給社會審計）。這種審計模式可以將政府審計和內(nèi)部審計有限的審計人員充分地利用起來，只要方案合理，也可以對建設項目基本形成全過程的監(jiān)控，對項目中潛在的舞弊行為形成威懾。審計的內(nèi)容和介入的時間，可以根據(jù)具體審計項目和審計資源的情況，合理選擇，并非越早開展越好，越深入越好，而是以最大程度提高審計效率為目的，在節(jié)約審計資源的同時，全面地監(jiān)督項目的建設。

　　根據(jù)間歇式跟蹤審計的特點，其一般適用于建設周期長、階段劃分明顯、項目管理和內(nèi)部控制較為完善的大、中型國家投資項目。此類項目建設周期長，在國家審計機關或內(nèi)部審計機構現(xiàn)有審計力量的情況下，難以實現(xiàn)實時或同步審計。審計機關可以利用項目進度計劃，準確地把握控制點的時間，在階段搭接時段進行審計，控制階段性偏差。項目管理和內(nèi)部控制較為完善，項目質(zhì)量、成本、進度、安全方面的資料較為完整，各階段發(fā)生的事件均有記錄，便于審計人員查找證據(jù)，也就沒有必要全程實時跟蹤。

　　間歇式跟蹤審計實施可根據(jù)情況確定審計次數(shù)，對于項目十分復雜的可在各階段結束后進行一次審計，對于較為復雜項目可以適當加密審計監(jiān)督頻率。一般情況下，在決定階段的可審計1~2次，審計控制點是：投資機會分析、項目建議書、可行性研究、項目立項，通常僅需監(jiān)督可行性研究的過程是否科學、合規(guī)，評價項目建設方有無瞞報、虛報，弄虛作假的行為，立項的程序是否合規(guī)；在設計階段可審計1次，審計控制點是：設計方案、設計概算，監(jiān)督設計方案的形成是否科學，評價審計概算的合理性；在項目實施階段的審計控制點是：招標投標、采購合同、強制性檢查項目的實施、隱蔽工程、工程結算，應根據(jù)項目的具體情況多次開展審計，也可以有重點的分項監(jiān)督，例如在合同大量簽訂時期僅審查合同簽訂情況，招投標集中時期僅審查招投標執(zhí)行情況等；在竣工階段，是周期較長的一次審計，審計的重點主要是：竣工驗收、竣工決算，監(jiān)督竣工驗收的程序，審查竣工決算；交付使用階段，審計的重點轉向經(jīng)營效益審計，監(jiān)督項目完成既定目標，審計次數(shù)可根據(jù)需要確定。

　　2. 連續(xù)式跟蹤審計模式。連續(xù)式跟蹤審計就是指審計人員全過程實時跟蹤項目的建設、管理情況，實時地評價、鑒證項目建設過程中發(fā)生的事件，出具審計建議，協(xié)助項目管理部門完成項目計劃目標。就項目而言，連續(xù)式跟蹤審計是事前、事中和事后審計的結合。就審計實施的過程來看，連續(xù)式跟蹤審計是典型的事中審計，也就是審計人員作為項目部的一個職能部門，全程參與了項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段。及時地發(fā)現(xiàn)問題，提出審計意見，調(diào)整項目偏差，使項目因偏差造成的損失趨于最小化，最大限度地發(fā)揮審計作用。

　　連續(xù)式跟蹤審計模式的職能主要是鑒證和評價。其優(yōu)點是問題發(fā)現(xiàn)及時，審計對按計劃實現(xiàn)項目目標的作用較大，體現(xiàn)了審計在項目建設過程中的免疫功能。同時存在，審計人員連續(xù)跟蹤，審計資源占用較多；跟蹤審計成為現(xiàn)場職能部門，介入項目管理較多，對項目管理的影響較大；審計人員與項目管理人員長期共處，審計獨立性較弱等不足之處。

　　連續(xù)式跟蹤審計的實施主體主要是內(nèi)部審計和社會審計。內(nèi)部審計部門開展項目的連續(xù)式跟蹤具有得天獨厚的條件，項目建設單位的內(nèi)部審計通常情況下是進行內(nèi)部經(jīng)營管理審計，當有項目建設時，建設單位將自己的內(nèi)部審計部門設置于建設項目實施連續(xù)式跟蹤審計。審計實務中，大量的國家投資項目的建設單位聘請工程造價事務所進行連續(xù)式跟蹤審計，雖然從形式上是社會審計，但其實質(zhì)是內(nèi)部審計的外包業(yè)務。國有上市公司的建設項目一般采用社會審計進行連續(xù)式跟蹤。社會審計適于參與連續(xù)式跟蹤審計的主要原因是工程造價事務所審計人員較專業(yè)、較容易招聘和組織，審計成本較低，可以使人員固定配備到項目。對于內(nèi)部審計而言，雖然審計人員較少，但是對應的審計項目也較少，也可以有效地組織審計力量。而政府審計則不同，政府審計人員通常是公務員，有嚴格的招考程序，難以根據(jù)需要增減人員，因此，政府審計不適合采用連續(xù)式跟蹤審計的模式。

　　連續(xù)式跟蹤審計是完全意義上的實時審計、同步審計，但因其占用的審計資源較多，一般適用于周期短、難以準確劃分建設階段、工程技術復雜、變更較多、項目實施環(huán)境復雜、可追溯性不強的中小型國家投資項目。項目周期短，審計人員的占用時間較短，便于組織調(diào)配。難以準確區(qū)劃建設階段，則難以開展間歇式跟蹤審計，需要連續(xù)進行審計監(jiān)督。工程技術復雜、變更較多，要求隨時對變更的可行性、科學性、合理性進行確認，此時采用連續(xù)式跟蹤審計，可以及時地對變更內(nèi)容進行鑒證，避免大量變更導致項目成本偏差過大。項目實施環(huán)境如果較為復雜，且后期難以追溯發(fā)生事件的真實性，如搶險救災項目，就應采用連續(xù)式跟蹤審計方式，避免違規(guī)套取國家投資的行為發(fā)生。

　　連續(xù)式審計最大的優(yōu)點是全程實時進行審計評價與鑒證，但也存審計獨立性不強的弊端，處理不當會形成審計人員參與項目的管理局面。例如通常情況下，項目部要求審計人員在工程結算款支付憑證中簽字，并作為結算款支付的必要條件，而這種做法是將審計人員作為項目成本控制的技術人員來看待，顯然影響了審計的獨立性，連續(xù)式跟蹤審計時應注意避免上述問題，而應采取獨立的審計行文，僅對工程結算款進行鑒證，而不出具同意支付的意見。

　　3. 間歇—連續(xù)式跟蹤審計模式。間歇—連續(xù)式跟蹤審計是一種組合式的審計模式，將建設項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段的事后審計，與各階段期間的連續(xù)跟蹤審計相結合，充分發(fā)揮政府審計、內(nèi)部審計及社會審計的優(yōu)勢，有效控制項目的質(zhì)量、成本、進度、安全，確保項目順利實施。

　　間歇—連續(xù)式跟蹤審計可以提供監(jiān)督、評價和鑒證三大服務，將政府審計的間歇式審計監(jiān)督和評價，與內(nèi)部審計或社會審計的連續(xù)式審計評價和鑒證相結合，既考慮到節(jié)約政府審計資源的問題，同時顧及實時處理問題的需要，適用于特大型國家投資項目的審計監(jiān)督。

　　特大型國家投資項目是政府審計監(jiān)督審查的重點，是民眾關注的熱點，例如奧運項目、四萬億投資項目等等，然而政府審計資源難以滿足對各項目進行連續(xù)式跟蹤審計，如果僅采用間歇式跟蹤審計，顯然不能準確地把握項目資金的運用情況，這時就需要內(nèi)部或社會連續(xù)式跟蹤審計作為補充。政府審計更偏重于對項目執(zhí)行情況監(jiān)督和評價，而內(nèi)部審計和社會審計更偏重于對項目事件的鑒證，政府審計對內(nèi)部審計和社會審計工作進行業(yè)務指導，對其關心的關鍵問題要求內(nèi)部審計和社會審計進行連續(xù)跟蹤，對內(nèi)部審計和社會審計提供的鑒證資料，政府審計可以采信并作為審計證據(jù)。

　　間歇—連續(xù)式跟蹤審計具備了間歇式和連續(xù)式跟蹤審計的優(yōu)點，取長補短，具有較好的審計效果，但是該模式最大的缺點是審計資源耗費較多，會形成重復審計監(jiān)督。因此，目前僅對項目建設周期長，項目各階段清晰，各單項工程交錯進行、配合緊密，工程技術及外部環(huán)境復雜，設計不成熟、過程中變更較多，項目總體目標明確，需要大量建設方配合，而投資渠道多元化的特大型國家投資項目才宜采用。

　　審計組織實施時，應由政府審計部門統(tǒng)一部署，制定總體的審計方案，指導各項目單位連續(xù)式跟蹤審計工作的開展，合理分配審計資源，界定審計重點，避免重復審計。隨著投資主體的多元化，為滿足各投資主體對項目執(zhí)行信息的需要，間歇—連續(xù)式跟蹤審計模式將成為今后跟蹤審計發(fā)展的一種重要方向。

　　4. 三種跟蹤審計模式的比較。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，三種模式各有優(yōu)缺，為便于實務中跟蹤審計模式的選用，應比較分析三種模式的特點、適用情況。

　　四、結束語

　　跟蹤審計是我國政府審計發(fā)揮免疫功能的重要途徑，為了推進跟蹤審計的開展，有必要對其模式進行理論研究。本文構建了三種較為實用的跟蹤審計模式，分析了各模式適用的范圍，初步深入探討了跟蹤審計理論，對實務具有一定的指導意義。

　　【注】本文系江蘇省高校優(yōu)勢學科項目“PAPD審計科學與技術預研究項目”（批準號：YSXKKT31）和江蘇省博士后基金（批準號：1101095C）的階段性研究成果。

　　主要參考文獻

　　時現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒。建設項目跟蹤審計路徑選擇。審計與經(jīng)濟研究，2006；3

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