判斷

原則

1.在確定合同存續(xù)期間時無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會超過已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；

2.當合同約定任何一方在某一特定期間之后才可以隨時無代價地終止合同時，該合同的存續(xù)期間不會超過該特定期間；

3.當合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金【★★★注意：必須達到“重大”】時，合同存續(xù)期間很可能【★★★如果不重大，可能并非如此】與合同約定的期間一致；

4.當只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時，客戶的該項權(quán)利才會被視為客戶擁有的一項續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應當作為單項履約義務進行會計處理。

1.作為單獨合同

（1）適用條件

同時滿足兩個條件：（有商品、有價款+能反映）

a.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款；

b.新增合同價款反映了新增商品單獨售價的。【相同產(chǎn)品，可能價格不同】

（2）舉例：

a.原合同標的為甲商品，新增乙商品且能單獨反映其售價；

b.建造辦公樓、追加建造食堂，食堂有單獨售價

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

條件1：客戶能夠從該商品本身（如：使用、出售等）或從該商品與其他易于獲得資源（如：需要不復雜的安裝服務）一起使用中受益；（商品能區(qū)分）

條件2：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。（合同層面可區(qū)分）【排除法：三種特殊情況】

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

結(jié)論：

①同時滿足兩個條件：可明確區(qū)分履約義務；

②不同時滿足兩個條件：不可明確區(qū)分履約義務

舉例：建造辦公樓（包工包料）

條件1（滿足）：水泥、鋼筋、磚等可明確區(qū)分；

條件2（不滿足）：與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分（建造辦公樓）

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾

如：提供保潔服務、酒店管理服務等。

【特別提示】

企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。（如：某俱樂部為注冊會員建立檔案，不構(gòu)成單項履約義務）

說明

1.企業(yè)代第三方收取的款項（如：增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

2.合同標價并不一定代表交易價格。

3.企業(yè)在確定交易價格時，應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。

具體形式

先發(fā)貨后收款

客戶融資

先收款后發(fā)貨

企業(yè)融資

處理原則

1.合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時【★★★注意時點】即以現(xiàn)金支付的應付金額（即，★★★現(xiàn)銷價格）確定交易價格。

2.企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

3.合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。

4.該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。

1.客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間

1.企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；

2.企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。

2.客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制

按照實際銷量收取的特許權(quán)使用費

3.合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的

合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務——質(zhì)保金

4.在某些交易中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，而導致該時間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質(zhì)并非是提供融資利益

企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售：作為銷售對價組成部分的補貼款的收取時間與企業(yè)確認收入的時間間隔可能超過一年

會計分錄：

借：××資產(chǎn)（如：交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）

　貸：主營業(yè)務收入（××資產(chǎn)在合同開始日的公允價值）

不能合理估計

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

非現(xiàn)金對價的公允價值變動額的處理

因?qū)r形式而發(fā)生變動

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式（如：收取股票、股價的波動）而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格；

因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理。

確認時點

在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

單獨售價無法直接觀察

市場調(diào)整法

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法

成本加成法

是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法

余值法

（★★注意限制條件）

是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值確定某商品單獨售價的方法

1.企業(yè)應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

2.企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價（限制條件）

含義

——

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素

區(qū)別

1.應收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款；

2.應收款項僅承擔信用風險

1.合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（如：履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價；

2.除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等

2.處理原則

基本原則

對于合同折扣，企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

特殊規(guī)定

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關(guān)的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多項履約義務

3.同時滿足下列條件時，企業(yè)應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務：（局部分攤）

①企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；

②企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；

③上述第②項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據(jù)

4.有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，企業(yè)應當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。（先分攤合同折扣，后估計單獨售價）

1.僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)

1.兩種情形：

①可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)；

如：是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品

②可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)

如：為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定

2.同時滿足下列條件的，企業(yè)應當將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)的某項履約義務，或者構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：（局部分攤）

①可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所導致的特定結(jié)果）；

②企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標

2.與整個合同相關(guān)

特殊情況：

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務

【特別提示】

對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入

1.合同變更屬于“作為單獨合同”（第一類變更）

企業(yè)應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并按照分攤可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理

2.合同變更屬于“作為原合同終止及新合同訂立”（第二類變更），且（★★）可變對價后續(xù)變動與合同變更前（★★★）已承諾可變對價相關(guān)的

企業(yè)應當：

①首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日（★★★）確定的單獨售價為基礎(chǔ)進行分攤；

②然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日（★★★）確定的基礎(chǔ)進行二次分攤

3.除上述第1和2情形以外的可變對價的后續(xù)變動（如：屬于第二類變更，但與合同變更后的承諾相關(guān)、合同變更屬于第三類變更）

企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日（★★★）尚未履行（或部分未履行）的履約義務。

1.在某一時段內(nèi)履行

企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；

2.在某一時點履行

企業(yè)應當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點

①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益

舉例

常規(guī)或經(jīng)常性的服務（如：長途運輸：A運輸?shù)紹，途經(jīng)C、1年期的財稅咨詢服務）

判斷原則

企業(yè)在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟利益。

確認原則

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務的控制權(quán)的，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（如，在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等）

舉例

在客戶場地上建造資產(chǎn)

產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的工程進度節(jié)點、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度的方法。（應當考慮所選擇的產(chǎn)出指標（★★★）是否能夠如實地反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進度）

優(yōu)點

直接計量已完成的產(chǎn)出，一般能夠客觀地反映履約進度

缺點

履約進度往往不易直接觀察

判斷原則

在售后代管商品的安排下，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應當同時滿足下列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

1.該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)；

2.屬于客戶的商品必須能夠單獨識別；

3.該商品可以隨時應客戶要求交付給客戶；

4.企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

★★越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條件。

判斷

原則

1.受托方獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)應當按銷售商品進行會計處理，這種安排不屬于委托代銷安排；

2.受托方?jīng)]有獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)通常應當在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入

表明

跡象

表明一項安排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：

1.在特定事件發(fā)生之前（例如，向最終客戶出售產(chǎn)品或指定期間到期之前），企業(yè)擁有對商品的控制權(quán)；

2.企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）；

3.盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金，但是，其并沒有承擔對這些商品無條件付款的義務