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合同資產、合同負債、合同成本

一、關于合同資產和合同負債

（一）合同負債

合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

企業(yè)在向客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業(yè)已經取得了無條件收取合同對價的權利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項列示為合同負債。

（二）合同資產與應收款項

合同資產和應收款項都是企業(yè)擁有的有權收取對價的合同權利，二者的區(qū)別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。因此，合同資產和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

合同資產的減值的計量、列報和披露應當按照相關金融工具準則的要求進行會計處理。

雖然企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價（例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價），但是企業(yè)仍然擁有無條件收取合同對價的權利，未來返還合同對價的潛在義務并不會影響企業(yè)收取對價總額的現(xiàn)時權利，因此，企業(yè)仍應當確認一項應收款項，同時將預計未來需要返還的部分確認為一項負債。

四、關于合同成本

（一）合同履約成本

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：（1）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源；（3）該成本預期能夠收回。

提示：

其他會計準則：如《存貨》、《固定資產》、《無形資產》等。

（1）存貨成本通過“生產成本”、“開發(fā)成本”等科目核算；

（2）固定資產成本通過“在建工程”科目核算；

（3）無形資產成本通過“研發(fā)支出”科目核算。

企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：（1）管理費用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中；（3）與履約義務中已履行部分相關的支出；（4）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關支出。

（二）合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。

提示：

為取得合同發(fā)生的銷售傭金屬于增量成本，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金也屬于增量成本。

除上述規(guī)定外，甲公司相關政策規(guī)定，當合同變更時，如果客戶在原合同的基礎上，向甲公司支付額外的對價以購買額外的商品，甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付一定的提成，此時，無論相關合同變更屬于本節(jié)合同變更的哪一種情形，甲公司均應當將應支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進行會計處理。

（三）與合同履約成本和合同取得成本有關的資產的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認為資產的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎（即，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

2.減值

合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應當計提減值準備，并確認為資產減值損失：（1）企業(yè)因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩余對價；（2）為轉讓該相關商品估計將要發(fā)生的成本。

提示：

減值處理類似存貨章節(jié)中“需要經過加工的材料存貨”期末減值會計處理。

以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（1）減（2）的差額高于該資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。

在確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失時，企業(yè)應當首先確定其他資產減值損失；然后，按照本節(jié)的要求確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失。企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第８號——資產減值》減值測試相關資產組的減值情況時，應當將按照上述規(guī)定確定上述資產減值后的新賬面價值計入相關資產組的賬面價值。

■ 所屬章節(jié)：收入、費用和利潤

■ 內容來源：選自張敬富老師2022年注會會計授課講義

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