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【知 識(shí) 點(diǎn)】租賃概述

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第一節(jié)：租賃概述

租賃概述

一、租賃的識(shí)別

（一）租賃的定義

在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。

如果合同一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。

提示：

包含租賃=租賃+服務(wù)

一項(xiàng)合同要被分類為租賃，必須要滿足三要素：一是存在一定期間；二是存在已識(shí)別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。

“一定期間”不僅可以是合同直接明確的一段時(shí)間，也可以表述為已識(shí)別資產(chǎn)的使用量（如某項(xiàng)設(shè)備的產(chǎn)出量）。

（二）已識(shí)別資產(chǎn)

已識(shí)別資產(chǎn)=指定資產(chǎn)+物理可區(qū)分+資產(chǎn)供應(yīng)方無實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。

1.對(duì)資產(chǎn)的指定

按照《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定，已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時(shí)隱性指定。

2.物理可區(qū)分

如果資產(chǎn)的部分產(chǎn)能在物理上可區(qū)分（例如，建筑物的一層），則該部分產(chǎn)能屬于已識(shí)別資產(chǎn)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能與其他部分在物理上不可區(qū)分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識(shí)別資產(chǎn)，除非其實(shí)質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。

3.實(shí)質(zhì)性替換權(quán)

即使合同已對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行指定，如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個(gè)使用期間擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識(shí)別資產(chǎn)。

同時(shí)符合下列條件時(shí)，表明資產(chǎn)供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)：

（1）資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個(gè)使用期間替換資產(chǎn)的實(shí)際能力；

（2）資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟(jì)利益。

需要注意的是，如果合同僅賦予資產(chǎn)供應(yīng)方在特定日期或者特定事件發(fā)生日或之后擁有替換資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)，考慮到資產(chǎn)供應(yīng)方?jīng)]有在整個(gè)使用期間替換資產(chǎn)的實(shí)際能力，資產(chǎn)供應(yīng)方的替換權(quán)不具有實(shí)質(zhì)性。

企業(yè)難以確定資產(chǎn)供應(yīng)方是否擁有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)視為資產(chǎn)供應(yīng)方?jīng)]有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。

（三）客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。

1.客戶是否有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益

在評(píng)估客戶是否有權(quán)獲得因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在約定的客戶權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。

例如：（1）如果合同規(guī)定汽車在使用期間僅限在某一特定區(qū)域使用，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅考慮在該區(qū)域內(nèi)使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，而不包括在該區(qū)域外使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；（2）如果合同規(guī)定客戶在使用期間僅能在特定里程范圍內(nèi)駕駛汽車，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅考慮在允許的里程范圍內(nèi)使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，而不包括超出該里程范圍使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。

2.客戶是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用

存在下列情形之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用：

（1）客戶有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式；

（2）已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期間前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計(jì)了已識(shí)別資產(chǎn)（或資產(chǎn)的特定方面）并在設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式。

（四）評(píng)估流程

綜上，合同開始日，企業(yè)評(píng)估合同是否為租賃或是否包括租賃可參考下圖。

二、租賃的分拆與合并

（一）租賃的分拆

準(zhǔn)則規(guī)定，合同中同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同中同時(shí)包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆。

同時(shí)符合下列條件，使用已識(shí)別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項(xiàng)單獨(dú)租賃：

（1）承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利。易于獲得的資源是指出租人或其他供應(yīng)方單獨(dú)銷售或出租的商品或服務(wù)，或者承租人已從出租人或其他交易中獲得的資源。

（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。例如，若承租人租入資產(chǎn)的決定不會(huì)對(duì)承租人使用合同中的其他資產(chǎn)的權(quán)利產(chǎn)生重大影響，則表明該項(xiàng)資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。

1.承租人的處理

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)租賃部分單獨(dú)價(jià)格及非租賃部分的單獨(dú)價(jià)格之和的相對(duì)比例分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。租賃和非租賃部分的相對(duì)單獨(dú)價(jià)格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)出租人或類似資產(chǎn)供應(yīng)方就該部分或類似部分向企業(yè)單獨(dú)收取的價(jià)格確定。如果可觀察的單獨(dú)價(jià)格不易于獲得，承租人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用可觀察的信息估計(jì)單獨(dú)價(jià)格。

為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，對(duì)于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017）應(yīng)分拆的嵌入衍生工具 ，承租人不應(yīng)將其與租賃部分合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.出租人的處理

出租人應(yīng)當(dāng)分拆租賃部分和非租賃部分，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于交易價(jià)格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。

 提示：

出租人租賃部分按《租賃》準(zhǔn)則處理，非租賃部分按《收入》準(zhǔn)則處理。

（二）租賃的合并

企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。

（2）該兩份或多份合同中的某份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。

（3）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。

兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

三、租賃期

租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間；承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會(huì)行使該選擇權(quán)的租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

提示：

租賃期=不可撤銷期間+續(xù)租選擇權(quán)所涵蓋期間（行使續(xù)租選擇權(quán)）+終止租賃選擇權(quán)所涵蓋期間（不行使終止租賃選擇權(quán)）

（一）租賃期開始日

租賃期自租賃期開始日起計(jì)算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對(duì)租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制，則表明租賃期已經(jīng)開始。租賃協(xié)議中對(duì)起租日或租金支付時(shí)間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷。

（二）不可撤銷期間

在確定租賃期和評(píng)估不可撤銷租賃期間時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)租賃條款約定確定可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間。

如果承租人和出租人雙方均有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃，且罰款金額不重大，則該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行。如果只有承租人有權(quán)終止租賃，則在確定租賃期時(shí)，企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)權(quán)利視為承租人可行使的終止租賃選擇權(quán)予以考慮。如果只有出租人有權(quán)終止租賃，則不可撤銷的租賃期包括終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間。

（三）續(xù)租選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)

在租賃期開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估承租人是否合理確定將行使續(xù)租或購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)，或者將不行使終止租賃選擇權(quán)。在評(píng)估時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)帶來經(jīng)濟(jì)利益的所有相關(guān)事實(shí)和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實(shí)和情況的預(yù)期變化。

（四）對(duì)租賃期和購買選擇權(quán)的重新評(píng)估

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估，并根據(jù)重新評(píng)估結(jié)果修改租賃期。

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