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【知 識 點】租賃概述

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第一節(jié)：租賃概述

租賃概述

一、租賃的識別

（一）租賃的定義

在合同開始日，企業(yè)應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。

如果合同一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

提示：

包含租賃=租賃+服務

一項合同要被分類為租賃，必須要滿足三要素：一是存在一定期間；二是存在已識別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應方向客戶轉移對已識別資產(chǎn)使用權的控制。

“一定期間”不僅可以是合同直接明確的一段時間，也可以表述為已識別資產(chǎn)的使用量（如某項設備的產(chǎn)出量）。

（二）已識別資產(chǎn)

已識別資產(chǎn)=指定資產(chǎn)+物理可區(qū)分+資產(chǎn)供應方無實質(zhì)性替換權。

1.對資產(chǎn)的指定

按照《租賃》準則規(guī)定，已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。

2.物理可區(qū)分

如果資產(chǎn)的部分產(chǎn)能在物理上可區(qū)分（例如，建筑物的一層），則該部分產(chǎn)能屬于已識別資產(chǎn)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能與其他部分在物理上不可區(qū)分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益的權利。

3.實質(zhì)性替換權

即使合同已對資產(chǎn)進行指定，如果資產(chǎn)供應方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。

同時符合下列條件時，表明資產(chǎn)供應方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權：

（1）資產(chǎn)供應方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力；

（2）資產(chǎn)供應方通過行使替換資產(chǎn)的權利將獲得經(jīng)濟利益。

需要注意的是，如果合同僅賦予資產(chǎn)供應方在特定日期或者特定事件發(fā)生日或之后擁有替換資產(chǎn)的權利或義務，考慮到資產(chǎn)供應方?jīng)]有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力，資產(chǎn)供應方的替換權不具有實質(zhì)性。

企業(yè)難以確定資產(chǎn)供應方是否擁有實質(zhì)性替換權的，應視為資產(chǎn)供應方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權。

（三）客戶是否控制已識別資產(chǎn)使用權的判斷

租賃準則規(guī)定，為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權利，企業(yè)應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用。

1.客戶是否有權獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益

在評估客戶是否有權獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益時，企業(yè)應當在約定的客戶權利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

例如：（1）如果合同規(guī)定汽車在使用期間僅限在某一特定區(qū)域使用，則企業(yè)應當僅考慮在該區(qū)域內(nèi)使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，而不包括在該區(qū)域外使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；（2）如果合同規(guī)定客戶在使用期間僅能在特定里程范圍內(nèi)駕駛汽車，則企業(yè)應當僅考慮在允許的里程范圍內(nèi)使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，而不包括超出該里程范圍使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

2.客戶是否有權主導資產(chǎn)的使用

存在下列情形之一的，可視為客戶有權主導對已識別資產(chǎn)在整個使用期間的使用：

（1）客戶有權在整個使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式；

（2）已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期間前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設計了已識別資產(chǎn)（或資產(chǎn)的特定方面）并在設計時已預先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。

（四）評估流程

綜上，合同開始日，企業(yè)評估合同是否為租賃或是否包括租賃可參考下圖。

二、租賃的分拆與合并

（一）租賃的分拆

準則規(guī)定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆。

同時符合下列條件，使用已識別資產(chǎn)的權利構成合同中的一項單獨租賃：

（1）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利。易于獲得的資源是指出租人或其他供應方單獨銷售或出租的商品或服務，或者承租人已從出租人或其他交易中獲得的資源。

（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。例如，若承租人租入資產(chǎn)的決定不會對承租人使用合同中的其他資產(chǎn)的權利產(chǎn)生重大影響，則表明該項資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。

1.承租人的處理

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各項租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。租賃和非租賃部分的相對單獨價格，應當根據(jù)出租人或類似資產(chǎn)供應方就該部分或類似部分向企業(yè)單獨收取的價格確定。如果可觀察的單獨價格不易于獲得，承租人應當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。

為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合并為租賃，按照新租賃準則進行會計處理。但是，對于按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）應分拆的嵌入衍生工具 ，承租人不應將其與租賃部分合并進行會計處理。

2.出租人的處理

出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則規(guī)定的關于交易價格分攤的規(guī)定分攤合同對價。

 提示：

出租人租賃部分按《租賃》準則處理，非租賃部分按《收入》準則處理。

（二）租賃的合并

企業(yè)與同一交易方或其關聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（1）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。

（2）該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（3）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權合起來構成一項單獨租賃。

兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

三、租賃期

租賃期是指承租人有權使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間；承租人有續(xù)租選擇權，即有權選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續(xù)租選擇權涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權的租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

提示：

租賃期=不可撤銷期間+續(xù)租選擇權所涵蓋期間（行使續(xù)租選擇權）+終止租賃選擇權所涵蓋期間（不行使終止租賃選擇權）

（一）租賃期開始日

租賃期自租賃期開始日起計算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權的控制，則表明租賃期已經(jīng)開始。租賃協(xié)議中對起租日或租金支付時間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷。

（二）不可撤銷期間

在確定租賃期和評估不可撤銷租賃期間時，企業(yè)應根據(jù)租賃條款約定確定可強制執(zhí)行合同的期間。

如果承租人和出租人雙方均有權在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃，且罰款金額不重大，則該租賃不再可強制執(zhí)行。如果只有承租人有權終止租賃，則在確定租賃期時，企業(yè)應將該項權利視為承租人可行使的終止租賃選擇權予以考慮。如果只有出租人有權終止租賃，則不可撤銷的租賃期包括終止租賃選擇權所涵蓋的期間。

（三）續(xù)租選擇權和終止租賃選擇權

在租賃期開始日，企業(yè)應當評估承租人是否合理確定將行使續(xù)租或購買標的資產(chǎn)的選擇權，或者將不行使終止租賃選擇權。在評估時，企業(yè)應當考慮對承租人行使續(xù)租選擇權或不行使終止租賃選擇權帶來經(jīng)濟利益的所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。

（四）對租賃期和購買選擇權的重新評估

租賃準則規(guī)定，發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，并根據(jù)重新評估結果修改租賃期。

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