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【第二十章 持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營】

持有待售類別的計量

【知識點】

對于持有待售的非流動資產(chǎn)（包括處置組中的非流動資產(chǎn)）的計量，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況：

第一部分：（第1至6項）

第二部分（第1至6項以外的）

除上述第1至6項所述的非流動資產(chǎn)外，其他的持有待售非流動資產(chǎn)，按照下文所述的方法計量。如：固定資產(chǎn)（在建工程）、無形資產(chǎn)（開發(fā)支出）、投資性房地產(chǎn)（成本模式）、長期股權(quán)投資、商譽等。

一、劃分為持有待售類別前的計量

企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值（正常提折舊、攤銷、計提減值）。

二、劃分為持有待售類別時的計量（是否提減值？）

1.基本步驟

 2.取得日劃分為持有待售類別的計量原則

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計量時比較，以下列兩者孰低計量（如：專為轉(zhuǎn)售取得的非流動資產(chǎn)或處置組）：

（1）假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額；

（2）公允價值減去出售費用后的凈額。

提示

除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由非流動資產(chǎn)或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。如：

借：持有待售資產(chǎn)（二者孰低后以凈額入賬）

　　資產(chǎn)減值損失（倒擠）

　貸：銀行存款

三、劃分為持有待售類別后的計量

1.持有待售的非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)時，如果其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（計提減值）

（2）如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后非流動資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回（劃分為持有待售：本質(zhì)上屬于流動資產(chǎn)，所以可以轉(zhuǎn)回），轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益，劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

相關(guān)分錄：

①劃分為持有待售資產(chǎn)時：（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不單獨反映）

借：持有待售資產(chǎn)——固定資產(chǎn)　　　　 57

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　 2

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　61

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 120

②其后發(fā)生減值：（假設(shè)賬面價值57萬元，公允價值減出售費用后的凈額54萬元）

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　 3

　貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn) 3

③轉(zhuǎn)回時：反向。

（3）持有待售的非流動資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊或攤銷。

2.持有待售的處置組的后續(xù)計量

（1）減值的后續(xù)計量（4句話）

①企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的處置組時，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量處置組中的流動資產(chǎn)、適用其他計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。

②在進(jìn)行上述計量后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較持有待售的處置組整體賬面價值【持有待售資產(chǎn)合計-持有待售負(fù)債合計】與公允價值減去出售費用后的凈額，如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)不適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的損失。

③對于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用本章計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。（先抵減商譽，再抵減非流動資產(chǎn)）

④確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)以處置組中包含的適用本章計量規(guī)定的各項資產(chǎn)的賬面價值為限，不應(yīng)分?jǐn)傊撂幹媒M中包含的流動資產(chǎn)或適用其他準(zhǔn)則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)。（★★★★）

（2）減值轉(zhuǎn)回的后續(xù)計量（3句話）

①如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本章計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)適用其他準(zhǔn)則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的利得。

②已抵減的商譽賬面價值，以及適用本章計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。（★★★★）

③對于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽外適用本章計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例增加其賬面價值。

（3）由于處置組不符合終止經(jīng)營定義，持有待售資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在利潤表中以持續(xù)經(jīng)營損益列示。企業(yè)同時應(yīng)當(dāng)在附注中進(jìn)一步披露持有待售處置組的相關(guān)信息。

（4）持有待售的處置組中的負(fù)債和適用其他準(zhǔn)則計量規(guī)定的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等的利息或租金收入、支出以及其他費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。

四、不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量

非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計量：

（1）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額；

（2）可收回金額

由此產(chǎn)生的差額計入當(dāng)期損益，可以通過“資產(chǎn)減值損失”科目進(jìn)行會計處理。這樣處理的結(jié)果是，原來劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組在重新分類后的賬面價值，與其從未劃分為持有待售類別情況下的賬面價值相一致。

五、終止確認(rèn)

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組在終止確認(rèn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計入當(dāng)期損益。

【習(xí)題演練】

1.2×23年3月1日，甲公司以銀行存款2 000萬元從非關(guān)聯(lián)方取得乙公司的全部股權(quán)。購入該股權(quán)之前，甲公司管理層已決定在一年內(nèi)將乙公司出售給丙公司，且預(yù)計3個月內(nèi)可與丙公司達(dá)成轉(zhuǎn)讓協(xié)議，當(dāng)前情況下乙公司可立即被出售。購入當(dāng)日，甲公司尚未與丙公司議定轉(zhuǎn)讓價格，該股權(quán)的公允價值為2 000萬元，預(yù)計甲公司為出售乙公司將支付出售費用10萬元。2×23年3月31日，甲公司與丙公司簽訂了乙公司全部股權(quán)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓價格為2 020萬元，甲公司預(yù)計將支付出售費用15萬元。不考慮其他因素，下列各項關(guān)于甲公司對該股權(quán)會計處理的表述中，正確的是（    ）。

A.2×23年3月1日，確認(rèn)管理費用10萬元 

B.2×23年3月1日，確認(rèn)持有待售資產(chǎn)1 990萬元

C.2×23年3月31日，沖減資產(chǎn)減值損失15萬元

D.2×23年3月1日，確認(rèn)長期股權(quán)投資2 000萬元

【答案】B

【解析】甲公司取得乙公司全部股權(quán)在取得日滿足“預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且預(yù)計3個月內(nèi)可與丙公司達(dá)成轉(zhuǎn)讓協(xié)議，當(dāng)前情況下乙公司可立即被出售，因此取得日對乙公司投資滿足劃分為持有待售類別的條件，應(yīng)將其確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)，按照假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額兩者孰低計量，因此，2×23年3月1日，確認(rèn)持有待售資產(chǎn)1 990萬元（2 000-10），選項B正確，選項D錯誤；其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額與公允價值減去出售費用后的凈額的差額計入資產(chǎn)減值損失10萬元（2 000-1 990），選項A錯誤；2×23年3月31日，取得日計提的資產(chǎn)減值損失不屬于劃分為持有待售類別后計提的減值，不得轉(zhuǎn)回，選項C錯誤。

2.已分類為持有待售的行政辦公樓在實際出售前仍應(yīng)計提折舊。（　　）

【答案】×

【解析】持有待售的非流動資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊或攤銷。 

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師2025年《中級會計實務(wù)》輕1·基礎(chǔ)細(xì)講班講義

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