【知識(shí)點(diǎn)5】公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

【綜合題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）2×15年、2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×15年2月10日，甲公司自公開市場(chǎng)以6.8元/股購(gòu)入乙公司股票2 000萬股，占乙公司發(fā)行在外股份數(shù)量的4%，取得股票過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)等40萬元。甲公司在取得該部分股份后，未以任何方式參與乙公司日常管理，也未擁有向乙公司派出董事會(huì)及管理人員的權(quán)利，且甲公司未將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）2×15年6月30日，甲公司以4 800萬元取得丙公司20%股權(quán)。當(dāng)日，交易各方辦理完成了股權(quán)變更登記手續(xù)，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為28 000萬元，其中除一項(xiàng)土地使用權(quán)的公允價(jià)值為2 400萬元、賬面價(jià)值為1 200萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該土地使用權(quán)未來仍可使用10年，丙公司采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

當(dāng)日，根據(jù)丙公司章程規(guī)定，甲公司向丙公司董事會(huì)派出一名成員，參與財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盤價(jià)為8元/股。

（4）2×16年6月30日，甲公司自公開市場(chǎng)進(jìn)一步購(gòu)買乙公司股票20 000萬股（占乙公司發(fā)行在外普通股的40%），購(gòu)買價(jià)格為8.5元/股，支付相關(guān)稅費(fèi)400萬元。當(dāng)日，有關(guān)股份變更登記手續(xù)辦理完成，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400 000萬元。購(gòu)入上述股份后，甲公司立即對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改選，改選后董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出4名成員。乙公司章程規(guī)定，除公司合并、分立等事項(xiàng)應(yīng)由董事會(huì)2/3成員通過外，其他財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)1/2以上（含1/2）成員通過后實(shí)施。

（5）2×16年，甲公司與乙公司、丙公司發(fā)生的交易或事項(xiàng)如下：

7月20日，甲公司將其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備銷售給丙公司，該設(shè)備在甲公司的成本為600萬元，銷售給丙公司的售價(jià)為900萬元，有關(guān)款項(xiàng)已通過銀行存款收取。丙公司將取得的設(shè)備作為存貨，至2×16年末，尚未對(duì)外銷售。

8月30日，甲公司自乙公司購(gòu)進(jìn)一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品在乙公司的成本為800萬元，甲公司的購(gòu)買價(jià)格為1 100萬元，相關(guān)價(jià)款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已將其中的30%對(duì)集團(tuán)外銷售。乙公司對(duì)1年以內(nèi)應(yīng)收賬款（含應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)）按余額5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（逆流交易）

（6）丙公司2×16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4 000萬元，2×15年年末持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在2×16年數(shù)量未發(fā)生變化，年末公允價(jià)值下跌400萬元，該金融資產(chǎn)未發(fā)生預(yù)期信用損失。

其他有關(guān)資料：

（1）本題中不考慮所得稅等相關(guān)稅費(fèi)影響以及其他因素；

（2）有關(guān)各方在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

要求：

（1）判斷甲公司取得乙公司4%股份應(yīng)當(dāng)劃分的資產(chǎn)類別并說明理由，編制甲公司2×15年與取得和持有乙公司股份相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；確定甲公司取得丙公司20%股權(quán)應(yīng)當(dāng)采取的核算方法并說明理由，編制甲公司2×15年與取得丙公司股權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（2）判斷甲公司對(duì)乙公司企業(yè)合并的類型并說明理由；確定甲公司對(duì)乙公司的合并日或購(gòu)買日并說明理由；確定該項(xiàng)交易的企業(yè)合并成本，判斷企業(yè)合并類型為非同一控制下企業(yè)合并的，計(jì)算確定該項(xiàng)交易中購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額。

（3）計(jì)算甲公司2×16年度合并利潤(rùn)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益。編制甲公司2×16年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與持有丙公司投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（4）編制甲公司2×16年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)與丙公司、乙公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益相關(guān)的調(diào)整或抵銷分錄。（2017年改編）

【答案】

（1）①甲公司取得乙公司4%股份應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

理由：甲公司取得乙公司4%股份，未參與乙公司日常管理，也未擁有向乙公司派出董事會(huì)及管理人員的權(quán)利，則甲公司對(duì)乙公司不能形成控制或共同控制，也無重大影響，不能劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資，也未指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，所以應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　 13 600（6.8×2 000）

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　13 640

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 2 400

　　　　　　　　　　　　　　　　?。?span>8×2 000-13 600）

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　　2 400

②甲公司取得丙公司20%股權(quán)應(yīng)當(dāng)劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

理由：甲公司取得丙公司股權(quán)后，能夠派出董事參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)丙公司具有重大影響。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　 800（28 000×20%-4 800）

　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

（2）

①甲公司對(duì)乙公司企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司自公開市場(chǎng)進(jìn)一步購(gòu)買乙公司40%股權(quán)后，對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改選，改選后董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出4名成員。乙公司章程規(guī)定，除公司合并、分立等事項(xiàng)應(yīng)由董事會(huì)2/3成員通過外，其他財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)1/2以上（含1/2）成員通過后實(shí)施，甲公司能夠控制乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，且合并前雙方沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以屬于非同一控制下企業(yè)合并。

②購(gòu)買日為2×16年6月30日。

理由：2×16年6月30日有關(guān)股份變更登記手續(xù)辦理完成，甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改選，改選后能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，所以2×16年6月30日為購(gòu)買日。

③合并成本=20 000×8.5+2 000×8.5=187 000（萬元）。

④商譽(yù)=187 000-400 000×44%=11 000（萬元）。

（3）

①甲公司2×16年度合并利潤(rùn)表中確認(rèn)的投資收益由兩部分構(gòu)成，一是對(duì)乙公司投資（個(gè)別報(bào)表），二是對(duì)丙公司投資（個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表）。（詳見后附分錄）

甲公司2×16年度合并利潤(rùn)表中確認(rèn)的投資收益

=（716+60）（丙公司）+1 000（乙公司）=1 776（萬元）。

②甲公司2×16年度個(gè)別報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益（丙公司）

=[4 000-（2 400-1 200）/10-（900-600）]×20%=716（萬元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 　716

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　716

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　 80（400×20%）

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　80

【補(bǔ)充內(nèi)容】對(duì)乙公司追加投資

新購(gòu)買40%：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 170 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　 170 000（20 000×8.5）

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

原股權(quán)4%：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 17 000（2 000×8.5）

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　13 600

　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 2 400

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

（4）

①甲公司與丙公司內(nèi)部交易的調(diào)整分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　 　180（900×20%）

　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　120（600×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

②甲公司與乙公司內(nèi)部交易的抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 210

　貸：存貨　　　　　　　 210[（1 100-800）×（1-30%）]

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 117.6

　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　117.6（210×56%）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　55

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　30.8

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　30.8（55×56%）