【知識點5】公允價值計量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

【綜合題】甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）2×15年、2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

（1）2×15年2月10日，甲公司自公開市場以6.8元/股購入乙公司股票2 000萬股，占乙公司發(fā)行在外股份數(shù)量的4%，取得股票過程中另支付相關(guān)稅費等40萬元。甲公司在取得該部分股份后，未以任何方式參與乙公司日常管理，也未擁有向乙公司派出董事會及管理人員的權(quán)利，且甲公司未將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）2×15年6月30日，甲公司以4 800萬元取得丙公司20%股權(quán)。當(dāng)日，交易各方辦理完成了股權(quán)變更登記手續(xù)，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為28 000萬元，其中除一項土地使用權(quán)的公允價值為2 400萬元、賬面價值為1 200萬元外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。該土地使用權(quán)未來仍可使用10年，丙公司采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零。

當(dāng)日，根據(jù)丙公司章程規(guī)定，甲公司向丙公司董事會派出一名成員，參與財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盤價為8元/股。

（4）2×16年6月30日，甲公司自公開市場進一步購買乙公司股票20 000萬股（占乙公司發(fā)行在外普通股的40%），購買價格為8.5元/股，支付相關(guān)稅費400萬元。當(dāng)日，有關(guān)股份變更登記手續(xù)辦理完成，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為400 000萬元。購入上述股份后，甲公司立即對乙公司董事會進行改選，改選后董事會由7名董事組成，其中甲公司派出4名成員。乙公司章程規(guī)定，除公司合并、分立等事項應(yīng)由董事會2/3成員通過外，其他財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會1/2以上（含1/2）成員通過后實施。

（5）2×16年，甲公司與乙公司、丙公司發(fā)生的交易或事項如下：

7月20日，甲公司將其生產(chǎn)的一臺設(shè)備銷售給丙公司，該設(shè)備在甲公司的成本為600萬元，銷售給丙公司的售價為900萬元，有關(guān)款項已通過銀行存款收取。丙公司將取得的設(shè)備作為存貨，至2×16年末，尚未對外銷售。

8月30日，甲公司自乙公司購進一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品在乙公司的成本為800萬元，甲公司的購買價格為1 100萬元，相關(guān)價款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已將其中的30%對集團外銷售。乙公司對1年以內(nèi)應(yīng)收賬款（含應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項）按余額5%計提壞賬準(zhǔn)備。（逆流交易）

（6）丙公司2×16年實現(xiàn)凈利潤4 000萬元，2×15年年末持有的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在2×16年數(shù)量未發(fā)生變化，年末公允價值下跌400萬元，該金融資產(chǎn)未發(fā)生預(yù)期信用損失。

其他有關(guān)資料：

（1）本題中不考慮所得稅等相關(guān)稅費影響以及其他因素；

（2）有關(guān)各方在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

要求：

（1）判斷甲公司取得乙公司4%股份應(yīng)當(dāng)劃分的資產(chǎn)類別并說明理由，編制甲公司2×15年與取得和持有乙公司股份相關(guān)的會計分錄；確定甲公司取得丙公司20%股權(quán)應(yīng)當(dāng)采取的核算方法并說明理由，編制甲公司2×15年與取得丙公司股權(quán)相關(guān)的會計分錄。

（2）判斷甲公司對乙公司企業(yè)合并的類型并說明理由；確定甲公司對乙公司的合并日或購買日并說明理由；確定該項交易的企業(yè)合并成本，判斷企業(yè)合并類型為非同一控制下企業(yè)合并的，計算確定該項交易中購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽金額。

（3）計算甲公司2×16年度合并利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益。編制甲公司2×16年個別財務(wù)報表中與持有丙公司投資相關(guān)的會計分錄。

（4）編制甲公司2×16年合并財務(wù)報表時與丙公司、乙公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益相關(guān)的調(diào)整或抵銷分錄。（2017年改編）

【答案】

（1）①甲公司取得乙公司4%股份應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

理由：甲公司取得乙公司4%股份，未參與乙公司日常管理，也未擁有向乙公司派出董事會及管理人員的權(quán)利，則甲公司對乙公司不能形成控制或共同控制，也無重大影響，不能劃分為長期股權(quán)投資，也未指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，所以應(yīng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　 13 600（6.8×2 000）

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　13 640

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　　 2 400

　　　　　　　　　　　　　　　　?。?span>8×2 000-13 600）

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　　2 400

②甲公司取得丙公司20%股權(quán)應(yīng)當(dāng)劃分為長期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法進行后續(xù)計量。

理由：甲公司取得丙公司股權(quán)后，能夠派出董事參與丙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對丙公司具有重大影響。

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 800

借：長期股權(quán)投資　　　　　　 800（28 000×20%-4 800）

　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

（2）

①甲公司對乙公司企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司自公開市場進一步購買乙公司40%股權(quán)后，對乙公司董事會進行改選，改選后董事會由7名董事組成，其中甲公司派出4名成員。乙公司章程規(guī)定，除公司合并、分立等事項應(yīng)由董事會2/3成員通過外，其他財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會1/2以上（含1/2）成員通過后實施，甲公司能夠控制乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策，且合并前雙方沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以屬于非同一控制下企業(yè)合并。

②購買日為2×16年6月30日。

理由：2×16年6月30日有關(guān)股份變更登記手續(xù)辦理完成，甲公司對乙公司董事會進行改選，改選后能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，所?span>2×16年6月30日為購買日。

③合并成本=20 000×8.5+2 000×8.5=187 000（萬元）。

④商譽=187 000-400 000×44%=11 000（萬元）。

（3）

①甲公司2×16年度合并利潤表中確認(rèn)的投資收益由兩部分構(gòu)成，一是對乙公司投資（個別報表），二是對丙公司投資（個別報表、合并報表）。（詳見后附分錄）

甲公司2×16年度合并利潤表中確認(rèn)的投資收益

=（716+60）（丙公司）+1 000（乙公司）=1 776（萬元）。

②甲公司2×16年度個別報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益（丙公司）

=[4 000-（2 400-1 200）/10-（900-600）]×20%=716（萬元）。

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 　716

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　716

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　 80（400×20%）

　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　80

【補充內(nèi)容】對乙公司追加投資

新購買40%：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 170 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　 170 000（20 000×8.5）

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

原股權(quán)4%：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　 17 000（2 000×8.5）

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　13 600

　　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　　 2 400

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

（4）

①甲公司與丙公司內(nèi)部交易的調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 　180（900×20%）

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　120（600×20%）

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

②甲公司與乙公司內(nèi)部交易的抵銷分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 210

　貸：存貨　　　　　　　 210[（1 100-800）×（1-30%）]

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 117.6

　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　117.6（210×56%）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100

借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　55

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　30.8

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　30.8（55×56%）