第二十六章　企業(yè)合并

【知識(shí)點(diǎn)】反向購(gòu)買(mǎi)

【綜合題】甲公司為境內(nèi)上市公司，專門(mén)從事能源生產(chǎn)業(yè)務(wù)。2×15年，甲公司發(fā)生的企業(yè)合并及相關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×15年2月20日，甲公司召開(kāi)董事會(huì)，審議通過(guò)了以換股方式購(gòu)買(mǎi)專門(mén)從事新能源開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的乙公司80%股權(quán)的議案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股東丙公司各自內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)了該項(xiàng)交易方案。2×15年6月15日，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)了甲公司以換股方式購(gòu)買(mǎi)乙公司80%股權(quán)的方案。

2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6 000萬(wàn)股普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，丙公司開(kāi)始控制甲公司，甲公司開(kāi)始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均為1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允價(jià)值為每股3元，乙公司普通股的公允價(jià)值為每股9元。

2×15年7月16日，甲公司支付為實(shí)施上述換股合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)師、律師、評(píng)估師等費(fèi)用350萬(wàn)元，支付財(cái)務(wù)顧問(wèn)費(fèi)1 200萬(wàn)元。

（2）甲公司、乙公司資產(chǎn)、負(fù)債等情況如下：

2×15年6月30日，甲公司賬面資產(chǎn)總額17 200萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值4 500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值1 500萬(wàn)元；賬面負(fù)債總額9 000萬(wàn)元；賬面所有者權(quán)益（股東權(quán)益）合計(jì) 8 200萬(wàn)元，其中：股本5 000萬(wàn)元（每股面值1元），資本公積1 200萬(wàn)元，盈余公積600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1 400萬(wàn)元。

2×15年6月30日，甲公司除一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，該無(wú)形資產(chǎn)為一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值3 000萬(wàn)元，按直線法攤銷，預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

2×15年6月30日，乙公司賬面資產(chǎn)總額34 400萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值8 000萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值3 500萬(wàn)元，賬面負(fù)債總額13 400萬(wàn)元，賬面所有者權(quán)益（股東權(quán)益）合計(jì) 21 000萬(wàn)元。其中，股本2 500萬(wàn)元（每股面值1元），資本公積500萬(wàn)元，盈余公積1 800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)16 200萬(wàn)元。2×15年6月30日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，該固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，賬面價(jià)值3 500萬(wàn)元，公允價(jià)值6 000萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊。預(yù)計(jì)尚可使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司銷售一批產(chǎn)品，銷售價(jià)格（不含增值稅）為100萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元，款項(xiàng)已收取。截至2×15年12月31日，乙公司確認(rèn)甲公司購(gòu)入的產(chǎn)品已對(duì)外出售50%，其余50%形成存貨。

其他相關(guān)資料如下：

合并前，丙公司、丁公司分別持有乙公司80%和20%股權(quán)，甲公司與乙公司、丙公司、丁公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系；合并后，甲公司與乙公司除資料（3）所述內(nèi)部交易外，不存在其他任何內(nèi)部交易。

甲公司和乙公司均按照年度凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。企業(yè)合并后，甲公司和乙公司沒(méi)有向股東分配利潤(rùn)。

甲公司和乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，甲公司以換股方式購(gòu)買(mǎi)乙公司80%股權(quán)的交易適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，即，收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，甲公司和乙公司合并前的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。不存在其他未確認(rèn)暫時(shí)性差異所得稅影響的事項(xiàng)。甲公司和乙公司預(yù)計(jì)未來(lái)年度均有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

除所得稅外，不考慮增值稅及其他相關(guān)稅費(fèi)，不考慮其他因素。

（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)）

要求：

（1）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，判斷該項(xiàng)企業(yè)合并的類型及會(huì)計(jì)上的購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方，并說(shuō)明理由。

（2）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，確定該項(xiàng)企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日（或合并日），并說(shuō)明理由。

（3）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，計(jì)算甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（4）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，計(jì)算該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本和商譽(yù)（如有）。

（5）根據(jù)資料（1）、資料（2）及其他有關(guān)資料，計(jì)算甲公司購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）合并資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）、盈余公積和未分配利潤(rùn)的列報(bào)金額。

（6）根據(jù)資料（3），編制甲公司2×15年合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄。（2016年）

【答案】

（1）合并類型：構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購(gòu)買(mǎi)；會(huì)計(jì)上的購(gòu)買(mǎi)方為乙公司；會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方為甲公司。

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6 000萬(wàn)股普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，丙公司持有甲公司股權(quán)比例=6 000÷（5 000+6 000）=54.55%，丙公司開(kāi)始控制甲公司，甲公司開(kāi)始控制乙公司；交易前甲公司與乙公司、丙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方聯(lián)系。

（2）購(gòu)買(mǎi)日為2×15年6月30日。

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6 000萬(wàn)股普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會(huì)進(jìn)行了改選，實(shí)質(zhì)上購(gòu)買(mǎi)方取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)。

（3）甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的成本=6 000×3=18 000（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　18 000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　6 000

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　　　　12 000

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 550

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　　1 550

（4）甲公司5 000萬(wàn)股股票對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)是甲公司反向購(gòu)買(mǎi)前凈資產(chǎn)，新發(fā)行的6 000萬(wàn)股對(duì)應(yīng)的是乙公司80%凈資產(chǎn)（即乙公司2 000萬(wàn)股股票部分），發(fā)行購(gòu)買(mǎi)后，甲公司發(fā)行在外的股數(shù)為11 000萬(wàn)股（5 000+6 000），丙公司占54.55%（6 000÷11 000），假定乙公司發(fā)行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，即兩部分凈資產(chǎn)（甲公司全部和乙公司80%部分）

需要乙公司股票股數(shù)=（2 500×80%）÷54.55%- （2 500×80%）=1 666.67（萬(wàn)股）

合并成本=1 666.67×9=15 000（萬(wàn)元）。

【手寫(xiě)板】

商譽(yù)=15 000-購(gòu)可凈公×100%=15 000-9 700=5 300（萬(wàn)元）

（5）固定資產(chǎn)的列報(bào)金額=4 500+8 000=12 500（萬(wàn)元）。

無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)金額=1 500+（3 000-1 000）+3 500=7 000（萬(wàn)元）。

遞延所得稅負(fù)債的列報(bào)金額=（3 000-1 000）×25%=500（萬(wàn)元）。

盈余公積的列報(bào)金額=1 800（乙公司）×80%=1 440（萬(wàn)元）。

未分配利潤(rùn)的列報(bào)金額=16 200（乙公司）×80%=12 960（萬(wàn)元）。

（6）

借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　 　　　　2.5（10×25%）

　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　 　　　　　　　　　　　　2.5