四、綜合題（本題型共2小題。每小題18分。本題型共36分。要求計算的，應(yīng)列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入）

1.注冊會計師在對甲公司2×19年度財務(wù)報表進行審計時，關(guān)注到以下交易或事項的會計處理：

（1）2×19年1月1日甲公司支付價款2040萬元（與公允價值相等）購入某公司同日發(fā)行的3年期公司債券，另支付交易費用16.48萬元，該公司債券的面值為2000萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，每年12月31日支付本年利息，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2×19年12月31日，甲公司收到債券利息80萬元，該債券的公允價值為

1800萬元，因債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，甲公司由此確認預(yù)期信用損失準備200萬元。2×19年12月31日，甲公司對預(yù)期信用損失準備的會計處理如下：

借：信用減值損失　　　　　　　　　 　　　　　　　200

　貸：其他債權(quán)投資　　　　　　　　 　　　　　　　　200

（2）2×19年6月10日，甲公司以1000萬元自市場回購本公司普通股股票100萬股，擬用于對員工進行股權(quán)激勵。因甲公司的母公司（丁公司）于2×19年1月1日與甲公司高管簽訂了股權(quán)激勵協(xié)議，甲公司暫未實施本公司的股權(quán)激勵。根據(jù)丁公司與甲公司高管簽訂的股權(quán)激勵協(xié)議，丁公司對甲公司10名高管人員每人授予100萬份丁公司股票期權(quán)，授予日每份股票期權(quán)的公允價值為6元，行權(quán)條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務(wù)滿3年。至2×19年12月31日，甲公司有1名高管人員離開，預(yù)計至可行權(quán)日還會有1名高管人員離開。2×19年12月31日每份股票期權(quán)的公允價值為7元。

甲公司回購股票的會計處理如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　900

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

對于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權(quán)，甲公司未進行會計處理。

（3）甲公司欠乙公司貨款1500萬元，甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商一致，于2×19年6月4日簽訂債務(wù)重組協(xié)議：甲公司以其擁有的賬面價值為650萬元（原價800萬元，累計折舊150萬元）、公允價值為700萬元的設(shè)備，以及賬面價值為500萬元、公允價值為600萬元的庫存商品抵償乙公司貨款。雙方已于2×19年6月30日辦理了相關(guān)資產(chǎn)交接手續(xù)。

甲公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　 　　　　　　　650

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　 　　　　　　150

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 　　　　　　　800

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　 　　　　　　650

　　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　 　　　　　　　200

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　 　　　　　　500

　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　 　　　　　　　500

（4）甲公司于2×19年年末購入F上市公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券10000萬元，債券期限為5年，票面利率為4%，債券發(fā)行滿1年后，甲公司有權(quán)以約定轉(zhuǎn)股價格將該債券轉(zhuǎn)換為F上市公司普通股。甲公司將該可轉(zhuǎn)換公司債券初始分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并確認為債權(quán)投資。

（5）甲公司（生產(chǎn)型企業(yè)）與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產(chǎn)的設(shè)備，合同主要條款如下：①租賃資產(chǎn)：設(shè)備A；②租賃期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；③租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金200萬元；④租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值為546.37萬元；⑤該設(shè)備于2×19年1月1日的公允價值為540萬元，賬面價值為400萬元；⑥甲公司取得該租賃發(fā)生的相關(guān)成本為2萬元；⑦該設(shè)備于2×19年1月1日交付乙公司，預(yù)計使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時，乙公司可以2萬元購買該設(shè)備，預(yù)計租賃到期日該設(shè)備的公允價值不低于300萬元，乙公司對此金額提供擔保；租賃期內(nèi)該設(shè)備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。

其他資料：假定不考慮所得稅等相關(guān)稅費及其他因素。

要求：

（1）根據(jù)資料（1）至（3），判斷甲公司對相關(guān)交易或事項的會計處理是否正確，并說明理由；會計處理不正確的，編制有關(guān)差錯更正的會計分錄。（有關(guān)差錯更正按當期差錯進行會計處理）

（2）根據(jù)資料（4），假定不考慮其他條件，指出甲公司的會計處理是否正確。如果不正確，簡要說明理由，并提出正確的會計處理。

（3）根據(jù)資料（5），①判斷甲公司向乙公司出租生產(chǎn)設(shè)備的租賃類型，并說明理由；②說明甲公司如何確認營業(yè)收入、營業(yè)成本及取得融資租賃所發(fā)生的成本，編制2×19年1月1日租賃期開始日有關(guān)會計分錄。

【答案】

（1）

①甲公司對事項（1）的會計處理不正確。

理由：以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債權(quán)投資）計提損失準備通過“其他綜合收益—信用減值準備”核算。

更正分錄：

借：其他債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 　　　　200

　貸：其他綜合收益—信用減值準備　　　　　 　　　　200

②甲公司對事項（2）的會計處理不正確。

理由：回購股票不應(yīng)沖減股本和資本公積，應(yīng)確認庫存股。

更正分錄：

借：庫存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　100

　　資本公積　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　900

甲公司對母公司授予本公司高管股票期權(quán)處理不正確。

理由：集團股份支付中，接受服務(wù)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)應(yīng)當作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，確認相關(guān)成本費用。

更正分錄：

借：管理費用　　　　　1600［6×100×（10-1-1）×1/3］

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

③甲公司對事項（3）的會計處理不正確。

理由：以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”等科目。

更正分錄：

借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　　　　　　600

　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　 　　　　　　200

　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　 　　　　　　　500

　　　其他收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　　350

（2）資料（4）可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理不正確。

理由：可轉(zhuǎn)換公司債券的合同現(xiàn)金流量不屬于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，不應(yīng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

正確處理：甲公司購買的可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（3）①判斷租賃類型。本例中租賃期滿乙公司可以遠低于租賃到期日租賃資產(chǎn)公允價值的金額購買租賃資產(chǎn)，甲公司認為其可以合理確定乙公司將行使購買選擇權(quán)，綜合考慮其他因素，與該項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎所有風險和報酬已實質(zhì)轉(zhuǎn)移給乙公司，因此甲公司將該租賃認定為融資租賃。

②生產(chǎn)商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資租賃，生產(chǎn)商出租人在租賃期開始日應(yīng)當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。生產(chǎn)商出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本不屬于初始直接費用，不計入租賃投資凈額，應(yīng)在發(fā)生時計入銷售費用。

會計分錄：

2×19年1月1日（租賃期開始日）

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額　　　　 　　　　602

　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 　　　　540

　　　應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　　　　　　　62

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 　　　400

　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　 　　　　400

借：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　2

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　2