第二節(jié)　長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

【考點3】長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（★★★）

核算方法轉(zhuǎn)換形式：

【總體原則】

按公允價值“先賣再買”

例外情況：

■權(quán)益法→成本法：保留原權(quán)益法賬面價值不變；

■成本法→權(quán)益法：對剩余投資按權(quán)益法追溯調(diào)整。

【解釋】對于成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換，因為轉(zhuǎn)換前后均屬于長期股權(quán)投資，在個別財務報表中應遵循《長期股權(quán)投資》準則，所以暫不按公允價值調(diào)整，待到合并財務報表中再進行調(diào)整。

【講解順序調(diào)整說明】

涉及“以公允價值計量”的轉(zhuǎn)換，暫不在此處講解，將其轉(zhuǎn)移至第八章再補充講解。也就是說，本節(jié)只講解成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換。

對于“權(quán)益法→成本法”的會計處理，本質(zhì)上屬于“通過多次交易分步取得控制權(quán)”，此處按照教材P55、P57分別同一控制和非同一控制下企業(yè)合并兩種情況進行補充講解（當時沒有講）。

（一）權(quán)益法→成本法

1.多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

（了解）多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；

②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果；

③一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；

④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮是是經(jīng)濟的。

屬于“一攬子交易”的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。

【提示】也就是說，每次交易都要按照同一控制下企業(yè)合并的原則來處理，比如30%→60%，第一次交易不要按照重大影響來做。第一次交易形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值×30%，而不是按照支付對價的公允價值確定。

不屬于“一攬子交易”的，按照以下步驟進行會計處理：

步驟1：確定初始投資成本（權(quán)益份額+商譽）

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

步驟2：初始投資成本與支付對價賬面價值的差額

借：長期股權(quán)投資（初始投資成本）

　貸：長期股權(quán)投資（原權(quán)益法核算下賬面價值）

　　　銀行存款、庫存商品等（新支付的對價賬面價值）

　　　資本公積——股本溢價（差額倒擠）

步驟3：其他綜合收益與其他資本公積的處理（出售時）

合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。

其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的（即仍然是長期股權(quán)投資），其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。

【教材例5-2】

2×16年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股份，實際支付款項90000000元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為330000000元（假定與公允價值相等）。2×16年度及2×17年度，乙公司共實現(xiàn)凈利潤15000000元，無其他所有者權(quán)益變動。2×18年1月1日，甲公司以定向增發(fā)30000000股普通股（每股面值為1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的乙公司35%股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成。

進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。當日，乙公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345000000元。假定甲公司和乙公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于“一攬子交易”。不考慮相關稅費等其他因素影響。

分析：

（1）確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權(quán)比例為60%（25%+35%）。

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為207000000元（345000000×60%）。

（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

①原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算

合并日的原賬面價值=90000000+15000000×25%=93750000（元）。

相關會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（15000000×25%）3750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 3750000

②追加投資（35%）所支付對價的賬面價值為30000000元。

③合并對價賬面價值=93750000 +30000000=123750000（元）。

長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83250000元（207000000-123750000）。

合并日，甲公司應進行的賬務處理為：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　 207000000

　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　90000000

　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　 3750000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　83250000

2.多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

步驟1：確定初始投資成本

購買日初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本

借：長期股權(quán)投資（初始投資成本）

　貸：長期股權(quán)投資（原賬面價值）

　　　銀行存款、主營業(yè)務收入（公允價值）

　　　固定資產(chǎn)清理（公允價值）

步驟2：其他綜合收益與其他資本公積的處理

與“通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并”的處理原則相同，即在增資形成企業(yè)合并時，暫不做處理。對于其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；對于其他權(quán)益變動，應當在處置該項投資時轉(zhuǎn)入處置當期投資收益。

（因為不視同出售，所以均暫不結(jié)轉(zhuǎn)）

【教材例5-4】

2×15年1月1日，甲公司以現(xiàn)金45000000元自非關聯(lián)方處取得了乙公司20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為210000000元。2×17年7月1日，甲公司另支付現(xiàn)金120000000元，自另一非關聯(lián)方處取得乙公司40%股權(quán)，并取得對乙公司的控制權(quán)。購買日，甲公司原持有的對乙公司的20%股權(quán)的公允價值為60000000元，賬面價值為52500000元，甲公司確認與乙公司權(quán)益法核算相關的累計投資收益為3000000元，其他綜合收益為3000000元，其他所有者權(quán)益變動為1500000元；乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為270000000元。

假設甲公司購買乙公司20%股權(quán)和后續(xù)購買40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關手續(xù)均于當日完成。不考慮相關稅費等其他因素影響。

分析：

購買日前，甲公司持有乙公司的投資作為對聯(lián)營企業(yè)的投資進行會計核算，購買日前甲公司原持有股權(quán)的賬面價值為52500000元（45000000+3000000+3000000+1500000）。

本次投資支付對價的公允價值為120000000元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為172500000元（52500000 +120000000）。

購買日前甲公司原持有股權(quán)相關的其他綜合收益3000000元以及其他所有者權(quán)益變動1500000元在購買日均不進行會計處理。

【教材例5-4】拓展

假如2×17年12月31日，甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司30%的股權(quán)，已辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。轉(zhuǎn)讓后，甲公司不能對乙公司實施控制，但仍可以形成重大影響。

此時，應當按轉(zhuǎn)讓比例結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益（假定可以結(jié)轉(zhuǎn)入損益）和其他資本公積。（注：此處并不是按權(quán)益法調(diào)整）

借：其他綜合收益　　　?。?span>3000000÷60%×30%）1500000

　　資本公積——其他資本公積

　　　　　　　　　　　　 （1500000÷60%×30%）750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 2250000