這一市場機制對合伙人既期望提高他或她自己的收入，同時又期望減少對客戶的收費來保持并加強其與客戶之間的關(guān)系，起到調(diào)整平衡作用。Weiner寧愿形成這一動態(tài)的緊張局面，是為了要對合伙人說：“你應(yīng)該按$300收費，”而合伙人卻會回答說，“不，我只想按$250收費?！盬einer認(rèn)為，如果由他來制訂每小時的收費單價，則合伙人們會少記工作小時數(shù)，理解為這一每小時的單價是他們的工作所值，而他們所得的工薪卻沒有反映這一市場價值了。

這一“市場經(jīng)濟”，也擴展應(yīng)用到專業(yè)人員。合伙人對他們所引入的項目，選擇讓哪些員工來做。如果一位專業(yè)人員的工薪和他或她給一項任務(wù)所帶來的價值不相稱，這一情況就會反映到此人可以開列在賬單上的工作小時數(shù)（billable hours），和/或他或她所服務(wù)的客戶的實現(xiàn)率（realization rate）中。這一控制制度給PW帶來了一種“能力主義”的風(fēng)氣。Weiner能夠?qū)徱晢T工的工時利用率，并且看到給予的報酬是否合理。如果多位合伙人都爭著要使用某一位員工，這就說明這位員工應(yīng)得到更高的工薪、并按比較高的單價向客戶收費，因為他/她創(chuàng)造的價值高于市場現(xiàn)值。

反映在PW的控制制度上，Weiner認(rèn)為，“比較趕時髦的人，會把我們的管理方法稱之為平衡記分卡制度。推動我們這樣做的，是我們的企業(yè)文化；我們必須通過管理為客戶創(chuàng)造價值、對客戶提供良好的服務(wù)、并且相信我們的收費單價是公道的。因此，我們理應(yīng)按此取得報酬。然后，我們還要回顧所提供的服務(wù)是否起到應(yīng)有的作用，因而我們完全并不是在尋找‘超前變量’和設(shè)想出我們應(yīng)該收到多少錢。我們的企業(yè)文化價值是，我們的收費單價是和所提供的服務(wù)價值相稱的，我們向客戶提供價值高的服務(wù)。我們并不抱消極等待的態(tài)度。相反地，推動我們業(yè)務(wù)向前發(fā)展的，是我們提供服務(wù)的那種企業(yè)文化價值。提供了這樣的服務(wù)，才在經(jīng)濟上取得如此的成就。”

業(yè)績考核

對PW的業(yè)績考核應(yīng)該走哪條路，Weiner曾仔細(xì)規(guī)劃過。他對行業(yè)中當(dāng)前的某些趨向有意識地抱抵制態(tài)度?？紤]到PW的戰(zhàn)略定位清晰，而且他已經(jīng)對其他服務(wù)性公司所使用的定價和業(yè)績考核制度中存在的缺陷了如指掌，Weiner的結(jié)論是，他的制度簡單、花費不多、而且有效。

該事務(wù)所的計時和開具賬單的制度，能夠追蹤記錄賬單上列出的實際小時數(shù)和實現(xiàn)率，也為每一個客戶作出記錄。同時，它也按賬單上的內(nèi)容，列出100種不同分類編碼。每月要編制一份報告書，使合伙人都能看到在賬單上向他們的客戶列出了多少小時數(shù)，事務(wù)所從中獲得的收入和實現(xiàn)率又是多少。然而，Weiner卻認(rèn)為，盡管有了這一工具，對它充分利用的人卻不多。

該事務(wù)所期望每一位員工、每年列在賬單上的工作時間約為1,750小時，每一位合伙人約為1,500小時。Weiner每月收到一份按各專業(yè)人員的報表，表上分別列出其實際列在賬單上的和預(yù)期的小時數(shù)。

事務(wù)所按月度預(yù)期可以開列在賬單上的小時數(shù)，是該員工上一年度列在賬單上的小時數(shù)加以調(diào)整后，所得出的月度預(yù)期數(shù)。Weiner記得，在有一份月度報表上，他注意到實際開列在賬單上的小時數(shù)低于預(yù)期的小時數(shù)。在對此進行調(diào)查研究時他發(fā)現(xiàn)，有些新雇用的會計人員把一部分的小時數(shù)“吃掉了”，沒有把他們對客戶服務(wù)的全部時間都列在賬單上。對此，事務(wù)所采取了一些行動，包括對新員工進行輔導(dǎo)，向他們灌輸本事務(wù)所的企業(yè)文化。

Weiner也對月度財務(wù)報表進行分析，查明所獲收入是否與專業(yè)人員的工薪呈恰當(dāng)?shù)谋稊?shù)。如果呈不恰當(dāng)?shù)谋稊?shù)，他就要調(diào)查其原因。出現(xiàn)差額的原因主要有三：

1．開具賬單中發(fā)生差異，有可能員工沒有把他/她所有的小時數(shù)都記錄在任務(wù)上。

2．計價中發(fā)生差異，有可能對所提供的勞務(wù)的計價存在問題。

3．執(zhí)行某一項任務(wù)的員工組合與預(yù)期的有差異，有可能某項服務(wù)對客戶的價值并不高，原應(yīng)派出薪酬較低的員工執(zhí)行該項任務(wù)，但卻由薪酬較高的員工來執(zhí)行了。

Weiner對利潤表的審閱到此結(jié)束，因為他的經(jīng)營方針建立在這樣一個觀念之上：即所有各項營業(yè)費用（包括租金和公用事業(yè)費）都屬于變動費用，因而都是隨著專業(yè)人員工薪額的變動而變動的。用Weiner的話來說，那就是“所有成本都是變動的”，因而PW并不需要采用ABC這一類復(fù)雜的成本分配方法。

Weiner認(rèn)為，PW的營業(yè)費用與專業(yè)人員的報酬直接相關(guān)。事實上，Weiner說，在他的業(yè)務(wù)中，所有的成本中至少有80%受專業(yè)人員的工薪所驅(qū)動，其余部分則可能受人頭數(shù)驅(qū)動。例如，報酬高的人員占用房屋的面積較多、電話費較高、一般來說其消耗的間接費用也比較高。Weiner的經(jīng)驗是，按時間計費的標(biāo)準(zhǔn)額（即賬單上的單價）的每1元錢中，有0.65美元用于支付專業(yè)人員的工薪和其他營業(yè)費用，有0.10美元應(yīng)該用于減低資產(chǎn)賬面價值和壞賬（實現(xiàn)數(shù)），剩下的部分應(yīng)該就是利潤。

Weiner熟悉一家建筑師事務(wù)所的工作，這家事務(wù)所對考核業(yè)績和開具賬單采用一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配制度。建筑師們對從事了哪些作業(yè)或其成本都并不了解，他們埋怨說成本分配制度過于復(fù)雜、生成大量數(shù)據(jù)。這些建筑師并不相信、也不采用這一費時、費力的費用制度，其結(jié)果徒勞無益。Weiner認(rèn)為并不需要編制出對PW和業(yè)務(wù)毫無幫助的報表。

Weiner知道，有許多別的服務(wù)企業(yè)采用ABC式的成本控制方法。那些企業(yè)通常按列在賬單上的小時數(shù)分配變動成本，但按人頭數(shù)分配其他成本。Weiner不同意以這些數(shù)字為基礎(chǔ)來分配，因為報酬高的員工通常耗用較多的資源。因此，Weiner的結(jié)論是，這一類ABC式的分配制度所采用的分配基礎(chǔ)不正確，其所生成的報表也就缺乏可信性。

Weiner進而又想到PW所提供的服務(wù)，并且得出結(jié)論認(rèn)為：PW所提供的產(chǎn)品是單一的，即列示在賬單上的、對同一個客戶所采用的標(biāo)準(zhǔn)（劃一）的單價。因此，PW不需要采用ABC制度。如果PW開始提供完全不同的服務(wù)，例如對客戶按項目收昂貴的費用、或像為商品市場上某種商品價格作出預(yù)測這樣的復(fù)雜的業(yè)務(wù)、對不同的業(yè)務(wù)項目向客戶收不同的費用，則PW可能需要采用ABC了。如果PW是經(jīng)營像對商品價格作出預(yù)測這樣的業(yè)務(wù)的話，它開具賬單的小時數(shù)會非常高，經(jīng)過與客戶的討價還價，最后會要壓低付款，實現(xiàn)率會很低。在這樣一個競爭市場下，客戶會到各個事務(wù)所去詢價，PW就需要成為提供成本最低的服務(wù)者。然而，PW的經(jīng)營環(huán)境卻與此不同。該事務(wù)所提供的服務(wù)有別于其他競爭者的，是它的服務(wù)所實現(xiàn)的價值。Weiner說，PW所定的戰(zhàn)略是把所有的服務(wù)，無論是稅務(wù)、審計或其他服務(wù)，都不區(qū)別對待，而看成為單一的產(chǎn)品。

Weiner就PW編制報表的做法提供了一個實例，他們的做法是把全年發(fā)生的總成本額，除以總共的標(biāo)準(zhǔn)小時數(shù)，計算出每小時服務(wù)所花費的金額。即使PW在3月份的業(yè)務(wù)量相當(dāng)于7月份的3倍，這一成本與服務(wù)時間之間的關(guān)系式依然不變。在理論上，PW如果要想在收費上反映產(chǎn)品成本之間的區(qū)別，它就會對3月份服務(wù)的收費高過于7月份。按變動成本法的理論，PW會把7月份所發(fā)生的全部成本作為固定成本來看待，而把3月份的發(fā)生額全部視為變動成本。這樣，合伙人會在激勵之下，對7月份給事務(wù)所引入的業(yè)務(wù)給予很高的折扣。然而，PW卻在戰(zhàn)略上不采取這種做法，因為這會使其他月份的業(yè)務(wù)受到影響；這樣做會使PW的傳統(tǒng)的定價方法受損，不能維持其定價政策了。

PW的戰(zhàn)略是對它所提供的服務(wù)，以其價值加以區(qū)分。該事務(wù)所的文化，重點在于提供這樣一個價值。合伙人知道客戶的需求所在，并且知道客戶從PW所提供的服務(wù)獲得的價值。此價值是確定所提供服務(wù)的價格、也是確定PW報酬制度的基礎(chǔ)。事務(wù)所的人員是按他們對客戶所創(chuàng)造的“市場”價值來付酬的。

Weiner認(rèn)為，這一企業(yè)文化本身，為簡單的收益導(dǎo)向考核指標(biāo)提供了強有力的戰(zhàn)略控制。PW的企業(yè)文化，是其開展業(yè)務(wù)的推動力。如果PW采用平衡記分卡來考核，那就需要引入一套復(fù)雜、分散注意力的分析制度。這會得到什么結(jié)果呢？例如，“學(xué)習(xí)與成長”方面的考核指標(biāo)，是能把注意力引到在員工中發(fā)展PW的企業(yè)文化的。然而，Weiner卻認(rèn)為，在收費單價、實現(xiàn)率和成本之間的這一簡單的關(guān)系式，就能保證這一企業(yè)文化的實施，所以不需要引入平衡記分卡上的那一套考核指標(biāo)了。Weiner以國際會計師事務(wù)所聯(lián)合會的數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)點，確保事務(wù)所能夠獲得與這個行業(yè)其他事務(wù)所相稱的營業(yè)成果。

通過并購擴大業(yè)務(wù)

在以前，PW的業(yè)績考核制度比較成功，但現(xiàn)在事務(wù)所的戰(zhàn)略是要通過并購、擴大其營業(yè)收入，這種制度是不是依然能像過去那樣有效呢？合并進來的新員工有可能習(xí)慣于其他比較“流行”的控制制度，對PW的企業(yè)文化感到陌生。PW能否使新來的員工接受它的企業(yè)文化呢？Weiner怎么樣才能確保及時變革其企業(yè)文化，不至于使其對客戶的服務(wù)受到影響呢？PW是不是有必要改變其業(yè)績考核和管理制度呢？

案例要求

一、Weiner認(rèn)為，ABC模式對PW沒有什么用處。試通過案例所示在標(biāo)準(zhǔn)的收費單價和工薪之間的關(guān)系式，編制出一個分業(yè)務(wù)部門的利潤表、選定各項費用的分配率、并把成本分配計入各個部門。通過這種方法編出的報表，能否更好地反映盈利情況？在你的分析中，假定在2004年中該事務(wù)所有員工57人——19人從事行政管理和專業(yè)人員的助手工作，24人從事審計、14人從事稅務(wù)。

二、Weiner曾經(jīng)就季節(jié)性業(yè)務(wù)和變動成本法說過這樣的話：

“我們假定提供服務(wù)的成本與按時間計算的標(biāo)準(zhǔn)成比例。我們7月份的業(yè)務(wù)量相當(dāng)于3月份的3倍。從理論上講，如果我們承認(rèn)不同服務(wù)之間存在差別，我們對3月份服務(wù)的計費就應(yīng)該高于7月份。如果我們把7月份的成本全部作為固定成本，而把3月份的成本又全部作為變動成本，給7月份獲得的業(yè)務(wù)以高折扣率，那就不公平了。我們的價值觀不應(yīng)該包含有這種不公正的偏見，因為這樣做就會使其他月份受到損害?！?/span>

三、在做這一道題之前，請先閱讀Robert S. Kaplan和David P. Norton的“難以確定你的戰(zhàn)略？那就先畫出它的路徑圖吧”(Harvard Business Review, Sep/Oct 2000, Vol. 78, Issue 5, pp. 167-176)。

最近，平衡記分卡已被服務(wù)行業(yè)所采用。以下是一些服務(wù)企業(yè)為考核其業(yè)績所采用的幾個方面的指標(biāo)：

1．財務(wù)——從股東的角度來看，財務(wù)方面的戰(zhàn)略在于獲得成長、盈利和規(guī)避風(fēng)險。包含以下幾項要素：

（1）收費收入

（2）毛利

（3）專業(yè)人員薪酬

（4）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率

2．顧客——從顧客的角度來看，它的戰(zhàn)略在于創(chuàng)造價值和區(qū)別對待。包含以下幾項要素：

（1）留住老客戶

（2）來自客戶的增收

（3）從客戶那里獲得任務(wù)的周轉(zhuǎn)時間

（4）開出賬單上的小時數(shù)與預(yù)期的小時數(shù)的對比

（5）客戶投訴數(shù)

3．內(nèi)部業(yè)務(wù)流程——與使客戶和股東滿意有關(guān)的各項業(yè)務(wù)流程有關(guān)的占優(yōu)策略。包含以下幾項要素：

（1）間接費用的變化

（2）在行政管理上所耗用的小時數(shù)的減少

（3）實現(xiàn)率

（4）工時利用率

4．學(xué)習(xí)與成長——在促使機構(gòu)的變革、創(chuàng)造性和未來的成長方面的氛圍的占優(yōu)策略。包含以下幾項要素：

（1）由合伙人講授的輔導(dǎo)小時數(shù)

（2）降低新雇人員的減員率

如果Weiner要采用平衡記分卡方法，是不難從Perelson或者從事務(wù)所的資深合伙人那里“獲得”其具體做法的。但Weiner堅信任何事情都是越簡單越好，除非別人使他相信平衡記分卡確實比較好，他是不會采用這種方法來管理業(yè)績的。

請考慮當(dāng)前采用平衡記分卡這一新的趨勢和PW的成長戰(zhàn)略，并對為什么PW應(yīng)該（或不應(yīng)該）采用平衡記分卡制度，提供充分論據(jù)。為了幫助你作出決策，請為PW畫出一個策略圖形，并提出你認(rèn)為為了使PW的戰(zhàn)略獲得成功，應(yīng)該采用哪些考核指標(biāo)的建議。

案例分析參見：瑞夫·勞森（Raef Lawson）編、楊繼良譯《管理會計師協(xié)會教學(xué)案例（第2輯）》經(jīng)濟科學(xué)出版社2012年版。歡迎各位學(xué)員購買完整版。