（二）金融工具減值的三階段

一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，并按照下列情形分別計量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動：

1．第一階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。

2．第二階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3．第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準(zhǔn)備）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算利息收入。

（三）特殊情形

在以下兩類情形下，企業(yè)無須就金融工具初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險進(jìn)行比較分析。

1．較低信用風(fēng)險

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長時期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險。

對于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險進(jìn)行比較，而直接作出該工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對這種簡化處理有選擇權(quán)）。

2．應(yīng)收款項、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對于第十六章收入所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權(quán)）。除此之外，準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款（可分別對應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款作出不同的會計政策選擇），始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備。

（四）預(yù)期信用損失的計量

企業(yè)計量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項要素：

1.通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額。

2.貨幣時間價值。

3.在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

1.對于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。

2.對于租賃應(yīng)收款項，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)與按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》用于計量租賃應(yīng)收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

3.對于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預(yù)期信用損失的估計，應(yīng)當(dāng)與其對該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致。

4.對于財務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預(yù)計付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。

5.對于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進(jìn)行計量。企業(yè)對預(yù)期信用損失的計量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。在計量預(yù)期信用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險的最長合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)），而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務(wù)實踐相一致。

（五）金融工具減值的賬務(wù)處理

1．減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回

借：信用減值損失

　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備

　　　預(yù)計負(fù)債（用于貸款承諾及財務(wù)擔(dān)保合同）

　　　其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備（其他債權(quán)投資）

轉(zhuǎn)回時作相反的會計分錄。

【提示】對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值。

2．已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目。

預(yù)期信用損失模型

【例題】2×20年12月15日，甲公司按面值購買了公允價值2 000萬元的債券，這些債券以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。這些債券的合同期限為10年，利率為5%，實際利率同為5%。初始確認(rèn)時，該公司確認(rèn)該資產(chǎn)不是所購買或源生的已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。2×20年12月31日（即首個報告日），由于市場利率變化，該債券的公允價值下降至1 900萬元。該債券的惠譽(yù)評級為AA+，通過采用低信用風(fēng)險簡化操作，甲公司確定信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后沒有顯著增加，應(yīng)計量12個月預(yù)期信用損失。為了計算預(yù)期信用損失，甲公司采用了AA+級中隱含的12個月違約率（假設(shè)為2%）和60%的違約損失率，因此12個月預(yù)期信用損失為24萬元。

要求：

（1）編制甲公司2×20年12月15日購入債券投資的會計分錄。

（2）編制甲公司2×20年12月31日確認(rèn)債券投資公允價值變動及預(yù)期損失準(zhǔn)備的會計分錄。

【答案】

（1）

借：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　　　 2 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

（2）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動　　　　 100

　貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動　　　 100（2 000-1 900）

借：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24

　貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　24