五、社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理（2022年教材新增內(nèi)容）

【例17-46】承【例17-44】，假設按照PPP項目合同約定，運營期間甲公司有權(quán)向通行車輛收取通行費，但由于這條高速公路的尚未全線貫通，對車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報，政府方向甲公司保證甲公司在運營期間收到的金額不少于5 600萬元，以及按6%年利率確定的利息金額以補償甲公司取得收益的貨幣時間價值。假定甲公司運營期間每年收取的通行費用為1 600萬元。

【分析】本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務，其有權(quán)收取的對價包括兩部分：一是自政府方收取5 600萬元現(xiàn)金的收款權(quán)利；二是在運營期間向通行車輛收取通行費的權(quán)利。由于確認的建造收入金額（8 400萬元）超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（5 600萬元），應當按照上述混合模式進行會計處理。

甲公司建造期間每年確認收入金額為4 200萬元［4 000×（1+5%）]，兩年合計金額8 400萬元，甲公司在確認建造收入的同時確認合同資產(chǎn)，其中未來將分別確認為應收款項和無形資產(chǎn)的部分分攤?cè)绫?span>17-5所示。

甲公司提供建造服務取得對價中對應應收款項的部分包含重大融資成分，應當考慮貨幣時間價值的影響，由于本例中假定現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，在建造期間應確認的利息收入為168萬元（2800×6%）。因此，在建造期結(jié)束時，甲公司未來應確認為應收款項的合同資產(chǎn)金額為5 768萬元（5 600+168）。

【板書】

2×22年末合同資產(chǎn)余額=2 800×（1+6%）+2 800=5 768

運營期間甲公司收到的通行費需要在應收款項和無形資產(chǎn)之間進行分攤，其中，分攤至應收款項的部分，視為應收款項的收回；分攤至無形資產(chǎn)的部分，確認為運營服務收入。分攤計算如表17-6所示。

注：*通過年金方法計算每年分攤至應收款項的部分，為便于計算，本題年金現(xiàn)值系數(shù)取整數(shù)，即929=5768/（P/A，6%，8）。

**1 600-929=671（萬元）。

【板書】

甲公司合同期間各年的賬務處理如下（金額單位以萬元表示） ：

1.2×21年的賬務處理

確認建造服務收入和成本：

借：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

借：合同履的成本　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　貸：原材料、應付職工薪酬等　　　　　　　　　　 4 000

借：主營業(yè)務成本　 　　　　　　　　　　　　　　4 000

　貸：合同履約成本　　 　　　　　　　　　　　　　4 000

2.2×22年的賬務處理

（1）確認建造服務收入和成本（與2×21年相同）。

（2）確認融資成分的影響：

借：合同資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　 （2 800×6%）168

　貸：財務費用——利息收入　　 　　 　　　　　　　 168

（3）確認資本化的借款費用（甲公司從事該PPP項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為6.7%）：

借：PPP借款支出　　　　　 （4 000×6.7%×33%）88.44

　貸：應付利息/長期借款　　　　　　　　　　　　　88.44

注：2×22年的其余借款費用179.56萬元（4 000 ×6.7%×67%）按照借款費用的相關(guān)規(guī)定計入財務費用。

【板書】

借：財務費用　　　　　　?。?span>4 000×6.7%×67%）179.56

　貸：應付利息/長期借款　　　　　　　　　　　　 179.56

（4）在PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將收費金額不確定的權(quán)利對應的合同資產(chǎn)及PPP借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。（收入金額中，收費金額不確定的權(quán)利，即差額部分確認為無形資產(chǎn)）

借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　2 888.44

　貸：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　（8 400-5 600）2 800

　　　PPP 借款支出　　　　　　　　　　　　　　　 88.44

建造期結(jié)束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為5 768萬元（4 200×2+168-2 800），該部分合同資產(chǎn)屬于在未來收取可確定金額的部分（即5 600萬元），并按照實際利率法確認融資成分的影響，在甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時確認為應收款項；“無形資產(chǎn)”科目余額為2 888.44萬元，該部分無形資產(chǎn)在運營期間按照直線法進行攤銷。

3.2×23年的賬務處理

（1）當甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，將取得無條件收款權(quán)的對價轉(zhuǎn)為應收款項。當甲公司收到款項時，確認應收款項的收回。

借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

　貸：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

【提示】929=5 768/（P/A，6%，8）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

（2）確認融資成分的影響：

借：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　 （5 768×6%）346.08

　貸：財務費用——利息收入　　　　　　　　　　　346.08

（3）確認運營服務收入和成本：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 671

　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　 （1 600-929） 671

借：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　貸：原材料、應付職工薪酬等　　　　　　　　　　　　80

借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　貸：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

（4）對無形資產(chǎn)進行攤銷：

借：主營業(yè)務成本　　　　　　　 （2 888.44÷8）361.06

　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　361.06

4.2×24年及以后比照2×23年進行賬務處理。